I SA/Gd 672/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1594 złotych (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. określił J. G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 9.667,00 zł oraz orzekł, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. nie występuje. W uzasadnieniu decyzji podano, że J. G. złożył zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. (PIT-28), w którym wykazał kwotę należnego ryczałtu w wysokości 5.467,00 zł. Stwierdzono, że kwota ta została uiszczona. J. G. złożył w dniu 24 lutego 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nieprawidłowym jego zdaniem opodatkowaniem przychodów z tytułu zawartej umowy dzierżawy gruntu rolnego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że J. G. jest właścicielem działki gruntu rolnego. W 2007 r. cześć działki o pow. 0.6991 ha oddał w dzierżawę "A" S.A. z siedzibą w S. Z treści umowy dzierżawy wynikało, że "A" S.A. na wydzierżawionym gruncie zorganizuje bazę dla sprzętu i maszyn rolniczych. Odnośnie sposobu wykorzystania wydzierżawionego gruntu organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – Z. S. przewodniczącego Rady Nadzorczej "A" S.A. oraz oględzin przedmiotowej działki. Przeprowadzone dowody potwierdziły, że sposób wykorzystania wydzierżawionej działki jest zgodny z treścią umowy dzierżawy. Organ pierwszej instancji wskazując m. in. na treść art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) – dalej jako "u.p.d.o.f." stwierdził, że jeżeli przedmiotem dzierżawy lub poddzierżawy jest gospodarstwo rolne lub jego składnik, które wykorzystywane będzie przez dzierżawcę na cele rolnicze, to przychody uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji, przytaczając zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definicję działalności rolniczej skonstatował, że działalność prowadzona przez "A" S.A. polegająca na składowaniu maszyn rolniczych na dzierżawionym gruncie nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że cel rolniczy, o którym mowa w tym przepisie (a contrario) oznacza wyłącznie działalność rolniczą. Podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy przedmiotowe grunty zostały wydzierżawione na cele rolnicze, wówczas przychody osiągane z tego tytułu nie podlegałyby, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z najmu, dzierżawy, czy też nierolnicze, wówczas przychody osiągane z tego tytułu podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "cele nierolnicze" i "cele rolnicze". Jednakże w jego ocenie, przy interpretowaniu tych pojęć należy posiłkować się definicją działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle tej definicji, nie budzi wątpliwości, że nie są przychodami z działalności rolniczej ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż przyjecie za podatnikiem, że pojęcie "cele rolnicze", "cele nierolnicze" należy interpretować w oderwaniu od definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. mogłoby skutkować tylko tym, że przychody/dochody osiągane przez podatnika z tego tytułu podlegałyby ewentualnie opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że pojęcie "cele rolnicze" jest równoznaczne z działalnością rolniczą, a tym samym uznaniu, że pomimo wykorzystywaniu przez dzierżawcę gruntu dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej – dzierżawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ocenie sposobu wykorzystania dzierżawionego gruntu przez pryzmat 160 m2 gruntu utwardzonego płytami "jumbo" w sytuacji, gdy wydzierżawiona powierzchnia wynosi 6.991 m2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja narusza prawo, zatem należało ją uchylić. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny. J. G. jest właścicielem działki gruntu rolnego nr [...] w gminie M. o pow. 21,28 ha, w skład której wchodzą użytki rolne. W dniu 1 czerwca 2007 r. zawarł z "A" S.A. umowę dzierżawy, na mocy której oddał w dzierżawę "A" S.A. część działki nr [...] o pow. 6991 ha. obejmującą rolę. Z treści tej umowy wynikało m. in. że wydzierżawiający wydał zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę nieruchomością na cele budowlane takie jak: budowa na działce tymczasowego obiektu budowlanego – kontenera, obiektów gospodarczych związanych z produkcją rolną, przyłączy elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i telekomunikacyjnych na potrzeby ww. obiektów (§ 1 ust. 3 umowy). Ustalono, iż na dzierżawionym gruncie "A" S.A. zorganizowała bazę dla maszyn i sprzętu rolniczego. W trakcie oględzin stwierdzono wykonanie placu o pow. 160 m2 utwardzonego płytami "jumbo", posadowienie kontenera socjalnego wykonanego z blachy, od środka izolowanego, przeznaczonego dla pracowników. Ponadto stwierdzono, że na wydzierżawionym terenie znajdowały się maszyny rolnicze, palety oraz worki po nawozach i drewno. W stosunku do tak ustalonego stanu faktycznego skarżący, wskazując na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 188 Op. zarzucił brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ocenie sposobu wykorzystania dzierżawionego gruntu przez pryzmat 160 m2 gruntu utwardzonego płytami "jumbo" w sytuacji, gdy powierzchnia dzierżawiona wynosi 6.991 m2. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Z przedłożonych akt sprawy wynika bowiem, że wydzierżawiony grunt został ogrodzony, i nie stwierdzono innych form aktywności rolniczej poza tymi, które zostały wyżej opisane. Ponadto, skarżący podnosząc ten zarzut po raz pierwszy w skardze nie wskazał twierdzeń i dowodów, z których wynikałoby, że organy podatkowe ustaliły błędnie stan faktyczny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej z treści powołanego wyżej przepisu wywiódł, że nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze. Według organu zwrot "cele rolnicze" nie zdefiniowany w ustawie należy interpretować posiłkując się definicją działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej. Ponieważ istotą tej definicji jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, jak również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres to przechowywanie przez "A" S.A. na wydzierżawionym gruncie maszyn rolniczych nie może być uznane za ich wydzierżawienie na cele rolnicze. Pozostałe elementy oceny prawnej, a więc czy przedmiotem dzierżawy jest składnik gospodarstwa rolnego jak również spełnienie przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z dzierżawy nie są między stronami sporne. Stąd też zdaniem Sądu nie ma potrzeby pogłębionej analizy tych kwestii w niniejszym uzasadnieniu. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wywodzi i twierdzi, że pojęcie "cele rolnicze", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (argument a contrario) należy interpretować z pomocą definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Przy czym analiza treści uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że cele rolnicze zostały utożsamione z działalnością rolniczą; pominięto tylko okresy przechowywania zwierząt i roślin, co w rozpoznawanej sprawie i tak nie miało istotnego znaczenia. W doktrynie jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia – zakaz wykładni synonimicznej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006. i powołane tam orzecznictwo). Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika (argument a contrario), że wydzierżawienie "... działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze nie jest źródłem przychodów. Nie może więc budzić wątpliwości, że mamy do czynienia ze zwrotami, które nie są tożsame: "cele rolnicze" i "działalność rolnicza" w konsekwencji uprawnione staje się twierdzenie, że zakres obu zwrotów jest inny. Skoro więc ustawodawca nie definiuje zwrotu "cele rolnicze" względnie "cele nierolnicze" to należy pojęciu temu nadać sens według ich znaczenia w języku powszechnym. Według Małego słownika języka polskiego pod red. E. Sobol PWN Warszawa 1995 "rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa lub rolnika; związany z rolnictwem; zajmujący się rolnictwem; "rolnictwo’’ to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Z kolei "na cele, do celów, dla celów" to: na jakiś użytek, na jakieś potrzeby", "używać do czegoś, uznawać coś za nadające się do czegoś". Sąd uznał, że wskazane źródło leksykalne jest wystarczające dla ustalenia znaczenia analizowanego zwrotu w języku powszechnym, albowiem inne źródła leksykalne nie przypisują analizowanym pojęciom zasadniczo odmiennego znaczenia. Zatem wydzierżawienie gruntów na cele rolnicze będzie oznaczało używanie gruntu w sposób związany z rolnictwem, na potrzeby uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich, przy czym owe potrzeby nie mogą być utożsamiane tylko z zajęciem gruntów pod uprawę ale także zorganizowanie infrastruktury koniecznej dla tej uprawy czy też chowu i hodowli zwierząt. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres pojęcia "cele rolnicze" jest szerszy aniżeli działalności rolniczej zdefiniowanej w ustawie. Przenosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy zauważyć, że skoro dzierżawca na wydzierżawionym gruncie zorganizował bazę logistyczną służącą prowadzonej przezeń uprawie roślin to zasadne jest twierdzenie, iż skarżący wydzierżawił cześć gospodarstwa rolnego na cele rolnicze. Przedstawiony wyżej wywód należy uzupełnić o następującą uwagę. Zdefiniowanie zwrotu "działalności rolniczej" nastąpiło w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i miało na celu precyzyjne określenie rodzaju przychodów, które przepisom ustawy nie podlegają. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej również zostały w ustawie podatkowej zdefiniowane. Zatem posługiwanie się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem działalności rolniczej powinno każdorazowo służyć klasyfikowaniu przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy, bo taki był cel statuowania tej definicji. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przychodami, które przepisom ustawy podlegają, mianowicie przychodami z dzierżawy. Ustawodawca uznał jednocześnie jednak, że przychody z dzierżawy opodatkowaniu nie podlegają (są zwolnione), jeżeli określone rzeczy dzierżawione są na cele rolnicze. Trzeba podkreślić, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z najmu i dzierżawy jako odrębnego źródła przychodów stąd też błędne jest utożsamianie tych przychodów z przychodami z działalności rolniczej. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia wykorzystywanie przedmiotu dzierżawy na cele rolnicze z uzyskiwaniem przychodów z działalności rolniczej przez dzierżawcę. Dostrzec należy także, że wydzierżawienie części działów specjalnych produkcji rolnej na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią omawianego przepisu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Niezrozumiała jest także uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, iż gdyby przyjąć, że pojęcie cele rolnicze należy interpretować w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. to przychody osiągane przez podatnika podlegałyby opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Pozostaje to w sprzeczności z rozłączną klasyfikacją źródeł przychodów, skoro bowiem przedmiotem rozważań są przychody z dzierżawy klasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. to jednocześnie nie mogą one być uznane jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dodać należy, że twierdzenia tego Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł przytoczeniem stosownej argumentacji prawnej co w sposób dalece utrudnionym, wręcz niemożliwym czyni ocenę zgodności z prawem tego stanowiska. W konsekwencji stwierdzić także należy naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op., które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawione przez Sąd wyżej uwagi. Rozważy w szczególności zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście ustalonej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako "p.p.s.a.". O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.