I SA/Bd 350/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonana w całości. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zamierza zarejestrować "spółkę cywilną o charakterze handlowym". Umowa spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony. Każdy ze wspólników będzie mógł jednoosobowo reprezentować spółkę na zewnątrz. Sprawami rachunkowymi spółki zajmie się podmiot zewnętrzny, czyli biuro rachunkowe, które będzie posiadać umocowanie w postaci prowadzenia spraw ściśle rachunkowych oraz składania comiesięcznych deklaracji związanych z podatkiem dochodowym, podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (pełnomocnictwo ogólne). Wszystkie czynności, które biuro rachunkowe będzie przeprowadzać w imieniu spółki regulować będzie osobna umowa o świadczenie usług księgowych zawierająca pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania spółki. Wspólnicy między sobą ustnie ustalą podział i zakres poszczególnych działań w spółce, w której jeden z nich odpowiedzialny będzie za działalność spółki na terenie kraju, drugi zaś ze względu na jej charakter będzie odpowiedzialny za kontakty poza granicami kraju, co również będzie wiązać się z częstymi wyjazdami celem pozyskania kontrahentów oraz korzystnych dla spółki kontraktów. W związku z powyższym wnioskujący zadał pytania: 1) czy w przypadku częstych wyjazdów wspólników poza granice kraju, biuro rachunkowe posiadające pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania spółki cywilnej w trakcie nieobecności jednego ze wspólników, złoży dokumenty remanentu likwidacyjnego wraz z deklaracjami aktualizującymi tzn. NIP 2, NIP C, PIT X5, podpisując się jako osoba składająca wyżej wymienione dokumenty - deklaracje takie zostaną przyjęte do urzędu skarbowego; 2) jakie konsekwencje prawno-podatkowe będzie nosiło takie działanie biura rachunkowego dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej; 3) czy w takiej sytuacji wnioskujący będzie mógł dochodzić odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego; 4) w jaki sposób wnioskujący będzie mógł powrócić do stanu faktycznego zgodnego z prawem; 5) czy będzie możliwa naprawa tak powstałego, a zdaniem wnioskodawcy bezprawnego stanu prawno-podatkowego; 6) czy urząd skarbowy, który przyjąłby przedmiotowe deklaracje, a w szczególności jego pracownik powinien sprawdzić, czy osoba je składająca posiada odpowiednie umocowanie do składania takiego oświadczenia woli; 7) czy powinno zostać to fizycznie udokumentowane poprzez dołączenie do akt takiego pełnomocnictwa (szczególnego); 8) czy w przypadku braku takiego pełnomocnictwa, urzędnik będzie miał prawo przyjąć deklaracje i podjąć na ich podstawie decyzje; 9) czy urzędnik urzędu skarbowego w przypadku braku załączenia pełnomocnictwa szczególnego do powyżej wymienionych deklaracji, podpisanych tylko przez biuro rachunkowe, a przesłanych drogą pocztową do urzędu, powinien wezwać wszystkich wspólników spółki do potwierdzenia woli zaprzestania prowadzenia spółki. Zdaniem wnioskującego, zachowaniem opisanym w treści wniosku zostaną naruszone: 1) art. 9 ust. 11 pkt 2, art. 9 ust. 12, art. 5, art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1998r. Nr 11, poz. 50 ze zm.); 2) art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), bowiem "wskazane deklaracje w treści wniosku złoży i podpisze osoba niemająca do tego szczególnego umocowania". Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z dnia [...]. Zdaniem organu, wniosek z dnia [...]. nie dotyczy indywidualnej, skonkretyzowanej sprawy, ale oceny skutków prawnych zaistnienia czysto hipotetycznej sytuacji faktycznej - skonstruowanego (wymyślonego) przez wnioskującego zdarzenia przyszłego. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez "udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z wnioskiem z dnia [...]." Strona wskazała na błędy w zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 14c tej ustawy. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...]. W wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 440/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. Uwzględniając ww. wyrok, pismem z dnia [...] r. wezwano wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do uzupełnienia wniosku z dnia [...] r. w terminie 7 dni - pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na to pismo, w dniu [...] r., tj. z zachowaniem terminu do dokonania tych czynności: strona nadała w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego uzupełnienie treści wniosku, sporządzone w dniu [...]r. na formularzu ORD-IN. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów pozostawił wniosek z dnia [...]r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia - w części dotyczącej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy i spółki cywilnej oraz "działań, jakie mógłby podjąć", z powodu braku jego skutecznego uzupełnienia w sposób wskazany w wezwaniu. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, częściowo uzupełnionego odpowiedzią na wezwanie sporządzoną w dniu [...] r. - w części dotyczącej działań urzędu skarbowego (pracownika urzędu skarbowego) i "odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego". Organ wyjaśnił, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie był brak posiadania przez wnioskodawcę statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii możliwości dochodzenia "odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego" jako zagadnienia nienormowanego przepisami prawa podatkowego. W dniu [...]. strona złożyła "zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania", wnosząc o "zmianę skarżonej decyzji z dnia [...]. w sprawie [...] poprzez udzielenie pisemnej interpretacji zgodnie z wnioskiem z dnia [...]r. oraz zapadłym (prawomocnym) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Bd 440/10 z dnia 7 lipca 2010 r, który został uzupełniony pismem z dnia [...]r." W związku z treścią zażalenia Minister Finansów uznał, że zaskarżeniu podlegają oba wydane w dniu [...]. rozstrzygnięcia i postanowieniem z dnia [...]. o nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. w części dotyczącej działań urzędu skarbowego (pracownika urzędu skarbowego) i "odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego". W uzasadnieniu Minister wskazał, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wyjaśnił, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zdaniem organu, za takim rozumieniem pojęcia zainteresowanego przemawia wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej. Minister wyjaśnił, że jak wynika z całokształtu unormowań dotyczących interpretacji indywidualnych, z żądaniem wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą wystąpić: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej oraz osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa wart. 52 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. podmioty, dla których określona sytuacja faktyczna może wiązać się ze skutkiem prawnym w postaci odpowiedzialności podatkowej). Odstępstwo od powyższej zasady normuje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzający możliwość skutecznego wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przez: - osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, - przedsiębiorców zamierzających utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Organ wskazał również, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślił, że "inną przyczyną" dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest każda inna niż brak statusu zainteresowanego okoliczność uniemożliwiającą wydanie prawidłowej - tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. Mając na względzie przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję interpretacji indywidualnej, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 440/10, jak również treść wniosku i odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia organ podatkowy stwierdził, że: - wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w zakresie oceny, w jaki sposób powinien postępować organ podatkowy (a właściwie pracownik urzędu skarbowego) w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji złożenia do urzędu skarbowego deklaracji VAT-Z, NIP-2, NIP-C, w szczególności, nie mógłby się zastosować się do interpretacji indywidualnej dotyczącej działań tego organu; - problematyka odpowiedzialności odszkodowawczej organów podatkowych nie jest normowana przepisami prawa podatkowego - nie może tym samym stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w zakresie tej części wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie opisanym we wniosku. W uzasadnieniu skarżący podtrzymując stanowisko zawarte w treści zażalenia stwierdził, że organ świadomie uchyla się od wydania interpretacji na zadane przez niego pytanie. Zdaniem strony organ samodzielnie ustala dodatkowe warunki dla osoby składającej wniosek o wydanie interpretacji, których próżno szukać w treści obowiązujących przepisów prawa. W ocenie skarżącego zadane przez niego pytanie zawarte we wniosku było precyzyjne i dotyczyło sytuacji czy Biuro Rachunkowe będzie miało wystarczające umocowanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego na podstawie umowy-zlecenia do podpisania dokumentów NIP-2, NIP-C, VAT-Z oraz złożenia ich w Urzędzie Skarbowym. Zaznaczył, że nie chodzi o ocenę słuszności takiego postępowania, tylko o to czy samo wniesienie wymienionych dokumentów aktualizacyjnych (nie deklaracji) będzie skuteczne bez załączonego pełnomocnictwa. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że kolejną kwestią niemieszczącą się w zakresie interpretacji indywidualnej jest ocena, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami, pracownik Urzędu Skarbowego, a następnie sam Urząd, będzie mógł podjąć działania na podstawie wskazanych "wniosków", złożonych przez nieumocowaną do tego osobę. W jej ocenie, to właśnie z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 80a wynika uprawnienie do oceny przez pracownika Urzędu Skarbowego czy zgodne z obowiązującymi przepisami będzie złożenie dokumentów przez nieumocowaną do tego osobę i jakie to zrodzi skutki dla wnioskodawcy. Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem organu, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie można ocenić, czy obowiązujące przepisy zapewniają skuteczną ochronę przed działaniami opisanymi w jego wniosku. Podatnik nie podzielił ponadto stanowiska zawartego w postanowieniu z dnia [...]r., że nie ma on statusu zainteresowanego w zakresie oceny, w jaki sposób powinien postępować organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi oraz postanowienie je poprzedzające naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie. Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W stanie faktycznym sprawy doszło do naruszenia wskazanej w tym przepisie zasady. Stwierdzić bowiem wypada, że w sprawie wydano trzy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Pierwsze pochodzi z dnia [...] r. nr [...] – nie zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10. Kolejne dwa zostały już wydane po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd powołanym orzeczeniem. Drugie wydane jako indywidualny akt administracyjny organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] oraz trzecie wydane w wyniku złożonego na drugie z postanowień zażalenia pochodzące z dnia [...] r. nr [...] – zaskarżone obecnie do sądu. Podkreślenia wymaga fakt, iż w obrocie prawnym pozostało postanowienie z dnia [...] r. nr [...], które nie zostało poddane – mimo złożonego na nie zażalenia – kontroli instancyjnej. Inaczej rzecz ujmując powiedzieć trzeba, że w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie i złożony na nie środek zaskarżenia niepoddany weryfikacji w trybie instancyjnym. W myśl powołanej w art. 127 ord. pod. reguły organ odwoławczy (zażaleniowy) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu pierwszej instancji. Współistnieją zatem trzy postanowienia wydane w tym samym przedmiocie, w tym jedno niestateczne, które winno być w wyniku złożonego na nie zażalenia zweryfikowane przez organ. Wobec powyższego nie budzi żadnych wątpliwości fakt naruszenia prawa procesowego. Nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz w myśl zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), procedowanie, które skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym niezałatwionego środka zaskarżenia. Utrzymując jednocześnie stan, w którym w tym samym przedmiocie współistnieją dwa niezależne od siebie rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem było zaaprobować jako legalnego zaskarżonego do Sądu postanowienia i postanowienia go poprzedzającego bowiem wynikiem takiego działania byłoby funkcjonowanie w obrocie prawnym podwójnego rozstrzygnięcia (jednego niestatecznego) w tym samym przedmiocie. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 351/11 postanowień wydanych w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącego w części bez rozpatrzenia, które zapadły (uwzględniając stan sprawy przed jej podziałem przez organ na dwie części) w tej samej sprawie – może być wydanie w sprawie zainicjowanej wnioskiem z dnia [...] r. jednego rozstrzygnięcia. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.