I SA/Bd 373/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 373/11 UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2010 r. A. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyny. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny. A. B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych świadczonych koparkami i pojazdami ciężarowymi. W związku z możliwością uzyskania nowych zleceń podjął decyzję o zakupie dodatkowej koparki. Nie dysponował jednak wystarczającą ilością środków pieniężnych, więc postanowił wziąć ją w leasing. Maszynę spełniającą oczekiwania znalazł w Norwegii. Z uwagi na to, że planował leasingować używany sprzęt z zagranicy firma leasingowa poinformowała go, że sam ma załatwić wszystkie formalności związane z jej sprowadzeniem. W związku z tym dnia [...] września 2010 r. za kwotę 200.000,00 NOK czyli 99.666 zł kupił używaną koparkę kołową firmy Volvo, model EW160, rok produkcji 2002. Koparkę sprowadził z Norwegii [...] września 2010 r. opłacając podatek VAT od importu (SAD). Należność sprzedawcy nie została uregulowana. W dniu [...] września 2010 r. A. B. wystawił fakturę Vat na kwotę 122.000 zł (100.000 zł netto) firmie leasingowej. Dnia [...] października 2010 r. sprzedał zakupioną maszynę. Zgodnie z postanowieniami umowy kupujący przelał na konto sprzedawcy z Norwegii należną mu od wnioskodawcy kwotę. Regulując zobowiązanie wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy, dokonał zapłaty za koparkę. Pozostałą część należności będącą zapłaconym podatkiem VAT od importu uregulował na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę firmie leasingowej faktury sprzedaży z dnia [...] września 2010 r., na kwotę 122.000,00 zł. Tym sposobem firma leasingowa stała się właścicielem koparki, a Wnioskodawca użytkuje ją na podstawie umowy leasingu. Przed przekazaniem koparki firmie leasingowej Wnioskodawca nie wykorzystywał jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności handlowej, a koparkę nabył na swoją firmę w celu przekazania firmie leasingowej, by móc wziąć ją w leasing. Koparka nie stanowiła środka trwałego (nie została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy transakcja zawarta między Wnioskodawcą, a firmą leasingową generuje przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czy w związku z tym zobowiązany jest zapłacić podatek?" Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien zapłacić zryczałtowanego podatku dochodowego. Stosunek prawny powstały między nim i firmą leasingową nie zrodził bowiem przychodu zdefiniowanego w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 5 przychody ze sprzedaży opodatkowane są stawką 3%. Wskazany powyżej stan faktyczny nie spełnia przesłanek powołanego przepisu. Przede wszystkim nie ma tu zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zakupiona maszyna nie stanowiła środka trwałego ani wyposażenia firmy. Skarżący wskazał też, że przedmiotem jego działalności nie jest handel maszynami i innymi urządzeniami technicznymi, a więc nie może mieć tu zastosowanie również przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży koparki stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w 12 ust. 1 pkt 5 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku, tj. w wysokości 3,0% przychodów. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, iż umowa leasingu zwrotnego jest wykorzystywana w celu finansowania (kredytowania) nabycia na własne potrzeby środków trwałych. Leasing zwrotny polega bowiem generalnie na niezwłocznej po nabyciu odsprzedaży firmie leasingowej środka trwałego i uzyskaniu tym samym natychmiastowego zwrotu zaangażowanego kapitału. Koszt finansowania ponoszony jest w trakcie opłacania kolejnych rat leasingowych. Organ wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem interpretacji sprzedaż koparki służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego. W ocenie organu tego typu aktywności nie można kwalifikować jako działalności w zakresie handlu. Odsprzedażą maszyn będącą przedmiotem działalności byłaby wyłącznie działalność polegająca na nabywaniu tychże jako towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży czy to pośrednikom w działalności handlowej czy też odbiorcom finalnym, nabywającym je do swojego użytku. Organ podniósł, iż sprzedaż firmie leasingowej nabytej koparki w wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, należy potraktować jako czynność dokonaną w wykonywaniu działalności gospodarczej skutkującą uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, iż należność za koparkę, która figurowała na wystawionej przez wnioskodawcę fakturze oraz była wynikiem zawartej umowy sprzedaży nie była kwotą jemu należną. Organ powołał treść przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał ponadto, iż sposób zapłaty przez kupującego (firmę leasingową) ceny sprzedaży nie ma w tej sytuacji wpływu na okoliczność powstania przychodu podatkowego. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, iż należy odróżnić czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej od czynności będących przedmiotem tej działalności. Fakt, iż określona operacja gospodarcza dokonywana przez przedsiębiorcę nie stanowi stricte przedmiotu jego działalności nie przesądza o odmiennej kwalifikacji uzyskanych w wyniku jej przeprowadzenia przychodów. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej zasadniczo wpływa na sposób kwalifikowania wszystkich strumieni przychodów funkcjonalnie powiązanych z tą działalnością. Wszystkie te przychody stanowią pewną całość i powinny być rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Organ podkreślił, iż oceniając stanowisko wnioskodawcy, nie mógł zignorować ścisłego i zasadniczego związku dokonanej przez stronę czynności zbycia koparki z jego profilem aktywności gospodarczej. Dalej wskazano, że skarżący potwierdził istotną korelację wspomnianej umowy sprzedaży koparki z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą dokumentując jej przebieg wystawieniem faktury VAT. W rezultacie, mając na względzie to, iż przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z jej wykonywaniem oraz przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zdaniem organu zasadnym jest uznać, że sprzedaż każdego składnika powiązanego z tą działalnością stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu bez wpływu na powyższe jest nie wprowadzenie przedmiotowej koparki do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem sprzedaż koparki stanowiła jeden z etapów realizacji umowy leasingu zwrotnego, co zdeterminowało decyzję podatnika o nieumieszczaniu jej w wykazie. Nie zmienia to jednak faktu, iż przedmiotowa maszyna "powróci" do strony stanowiąc składnik majątku niezbędny w prowadzonej działalności z uwagi na jej przedmiot (usługi świadczone koparkami). Związek sprzedaży wymienionej maszyny z istotą działalności skarżącego, w opinii organu, nie pozostawia wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji uzyskanych w jej następstwie środków. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący wniósł pismem z dnia [...] marca 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. znak [...]. W dniu [...] maja 2011 r. do Izby Skarbowej w B. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zdaniem skarżącego organ naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 6 i 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegającą na przyjęciu, że transakcja, które przedmiotem była maszyna budowlana powoduje powstanie przychodu opodatkowanego wskazanym wyżej podatkiem. Uzasadniając zarzut skarżący wskazał, iż nie powinien zapłacić zryczałtowanego podatku dochodowego. Stosunek prawny powstały między skarżącym i firmą leasingową nie zrodził bowiem przychodu zdefiniowanego w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Z treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z firmą leasingową wynikało, że kwota wykazana na fakturze nie była kwotą jemu należną, została ona bowiem przekazana bezpośrednio sprzedawcy maszyny w Norwegii. Taki sposób ukształtowania transakcji wynikał z warunków postawionych przez firmę leasingową. Według skarżącego, nie miał możliwości jej modyfikacji. W przedmiotowej sprawie faktyczna transakcja nastąpiła między sprzedawcą w Norwegii, a firmą leasingową, która uregulowała należność i stała się właścicielem maszyny. Strona wskazuje też, że przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług budowlanych. Nie wykonuje żadnych czynności związanych z handlem. Zdaniem skarżącego w sprawie nie występują przesłanki spełniające art. 12 ust. 1 pkt 5 lit a-e ustawy. Nie ma tu także zastosowania przepis art. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f). Skarżący wskazał, że dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze źródłem ich uzyskania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz dotyczyć przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W niniejszej sprawie pytanie wnioskodawcy, co do którego organ uznał nieprawidłowość stanowiska brzmiało: "Czy transakcja zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a firmą leasingową generuje przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czy w związku z tym zobowiązany jest zapłacić podatek? W przypadku konieczności zapłaty podatku proszę wskazać jego stawkę określoną w powołanym akcie prawnym". Udzielając interpretacji organ powołał art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Dalej organ zacytował treść art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poddał go analizie prawnej czytelnie i wyczerpująco uzasadniając powstanie przychodu i jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentacja organu w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do drugiej części zapytania zawartego we wniosku - jaką stawkę należy zastosować, organ interpretacyjny wskazał, iż powstały przychód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w wysokości 3 % przychodów (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów: a) z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, b) z działalności usługowej w zakresie handlu, c) ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą (PKWiU 01.62.10.0), d) z działalności rybaków morskich i zalewowych w zakresie sprzedaży ryb i innych surowców pochodzących z własnych połowów, z wyjątkiem sprzedaży konserw oraz prezerw z ryb i innych surowców z połowów, e) o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o podatku dochodowym, f) z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz składników majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1.500 zł, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat. We wniosku strona podniosła, iż w jej ocenie opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia przesłanek powołanego przepisu. Wnioskodawca podkreślił, iż w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit f) albowiem zakupiona maszyna nie stanowiła środka trwałego ani wyposażenia firmy. Dodatkowo wskazał również, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b cyt. ustawy, gdyż przedmiotem działalności podatnika nie jest handel maszynami i innymi urządzeniami technicznymi. Organ nie przeanalizował treści art. 12 ust. 1 pkt 5. Z treści interpretacji nie wynika, dlaczego uznano, że zastosowanie ma tutaj art. 12 ust. 1 pkt 5 lit f, jeśli zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zakupiona maszyna nie stanowiła środka trwałego. Ogólnikowe stwierdzenie dotyczące jedynie wskazania jaka stawka ma zastosowanie bez uzasadnienia tego stanowiska i bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej w wniosku nie stanowi zdaniem Sądu "oceny stanowiska wnioskodawcy" o której mowa w art. 14c par. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par. 1 cyt. ustawy.