I SA/Wr 968/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 listopada 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. Spółka z o. o. we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. pomiędzy Gminą W. a spółką komandytowo – akcyjną, w której wnioskodawca jest komplementariuszem zawarta została umowa, określająca zasady współpracy przy realizacji Rzeźby Miejskiej "Pociąg do Nieba". Umowa dotyczyła zaprojektowania, wykonania i przekazania Gminie W. Rzeźby, usytuowanej na terenie stanowiącym własność Gminy. Koszty realizacji przedsięwzięcia każda ze stron ponosiła we własnym zakresie. Do kosztów ponoszonych przez Spółkę należało m. in. sporządzenie projektu, uzyskanie pozwolenia budowlanego i wykonanie Rzeźby (sama lokomotywa została dostarcza przez Gminę W). Wykonane prace zostały odebrane protokolarnie. Z chwila odbioru na Gminę W. przeszła nieodpłatnie własność nakładów poniesionych przez A. oraz w – określonym zakresie – prawa autorskie do projektu. Proces powstawania oraz istniejąca Rzeźba są wszechstronnie wykorzystywane w materiałach marketingowych Spółki i stały się przedmiotem licznych publikacji w mediach lokalnych oraz ogólnopolskich, dobrze służąc upowszechnieniu nazwy oraz znaku firmowego A. wśród nieokreślonego kręgu adresatów. W okresie budowy Rzeźby plac budowy otoczony był ogrodzeniem pokrytym banerami reklamowymi Spółki. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem Rzeźby stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej powoływanej jako p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że działalność marketingowa, której celem jest rozpowszechnianie wśród potencjalnych klientów świadomości istnienia przedsiębiorstwa i jego marki, wytwarzanych produktów, czy dobrej kondycji ekonomicznej, bez wątpienia spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, z uwagi na osiągnięty przez ogólnie dostępne media skutek marketingowy wykonanych czynności, a także z powodu stworzenia możliwości dalszego wykorzystywania efektów umowy zawartej z Gminą W. w działaniach typowo reklamowych. Adresatem działań zrealizowanych przez Spółkę jest nieograniczony krąg odbiorców, osób leżących potencjalnie w kręgu zainteresowania Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Koszty te były poniesione w celu późniejszego nieodpłatnego przekazania Rzeźby wraz z nakładami na jej wykonanie Gminie. Zdaniem organu nie można doszukać się związku między tymi wydatkami a przychodami Spółki. Ponadto wydatki poniesione w związku z wykonaniem Rzeźby, przekazane nieodpłatnie na własność Gminy należy zakwalifikować jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. W sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy własności nakładów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z wykonaniem Rzeźby oraz w określonym zakresie praw autorskich, następuje niewątpliwie pomniejszenie majątku Spółki z tego tytułu, a Gmina zostaje uposażona pod tytułem darmym. Działanie takie jest zatem darowizną na rzecz obdarowanego, ponieważ uposażona osoba nie zostaje zobowiązana do świadczenia wzajemnego. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika również, aby w sprawie następowała ekwiwalentność świadczeń, gdyż przekazaniu Rzeźby na rzecz Gminy nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony Gminy, która ją otrzymała. Pismem z dnia 7 marca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Według strony Minister Finansów naruszył prawo kwalifikując opisane we wniosku nakłady jako darowiznę, której nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 6 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Strona skarżąca podniosła, że działalność marketingowa, której celem jest rozpowszechnianie wśród potencjalnych klientów świadomości istnienia przedsiębiorstwa i jego marki, wytwarzanych produktów, czy dobrej kondycji ekonomicznej, bez wątpienia spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Wydatki o charakterze marketingowym częstokroć związane są z wykonywaniem czynności zbliżonych do darowizny, jednakże nie uznawanych za takową w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Umowa, na podstawie której zrealizowana została Rzeźba "Pociąg do Nieba" jest w istocie porozumieniem o współfinansowaniu przedsięwzięcia, z którego korzyści czerpią oba współdziałające podmioty. Według strony skarżącej wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu p.d.o.p. z uwagi na osiągnięty przez ogólnie dostępne media skutek marketingowy wykonanych czynności, a także z powodu stworzenia możliwości dalszego wykorzystywania efektów umowy zawartej z Gminą W. w działaniach typowo reklamowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach zawartej z Gminą W. umowy o współpracy na wykonanie Rzeźby Miejskiej "Pociąg do Nieba", przy czym, jak zaznaczyła Spółka, proces powstawania oraz istniejąca Rzeźba są wykorzystywane w działaniach marketingowych Spółki. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Natomiast stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Dlatego też interpretacja organów podatkowych jest dokonywana na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Udzielenie interpretacji na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę nie pozbawia organu podatkowego możliwości przeprowadzenia w przyszłości postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywiście zaistniałych faktów i ich ocenę stosownie do przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sposób ogólny i zwięzły, ale organ wydający interpretację nie wzywał strony do uzupełnienia stanu faktycznego. Skarżąca wskazała mianowicie, że w ramach zawartej z Gminą W. umowy o współpracy poniosła wydatki na wykonanie Rzeźby Miejskiej "Pociąg do Nieba", przy czym proces powstawania oraz istniejąca Rzeźba są wykorzystywane w działaniach marketingowych Spółki. Z chwila odbioru Rzeźby na Gminę W. przeszła nieodpłatnie własność nakładów poniesionych przez Spółkę oraz w – określonym zakresie – prawa autorskie do projektu. Natomiast organ podatkowy w pisemnej interpretacji prawa podatkowego uznał, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, ale koszty te były poniesione w celu późniejszego nieodpłatnego przekazania Rzeźby wraz z nakładami na jej wykonanie Gminie. Wydatki poniesione w związku z wykonaniem Rzeźby, przekazane nieodpłatnie na własność Gminy należy zakwalifikować jako darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wskazanym w ustawie, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał oceny stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, wprowadzając własne założenia, niewskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez przyjęcie wbrew wskazaniom Spółki, że wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Rzeźby Miejskiej i przekazane nieodpłatnie stanowiły darowiznę na rzecz Gminy, nie podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że wykonanie Rzeźby, a następnie przekazanie nieodpłatnie Gminie nakładów i praw autorskich przez Spółkę nastąpiło w ramach umowy o współpracy. Realizacja Rzeźby oraz istniejąca Rzeźba są wykorzystywane w działaniach marketingowych Spółki i stanowią przedmiot publikacji w mediach. Jak należy wnioskować z opisanego stanu faktycznego sprawy, wykorzystywanie Rzeźby w celach marketingowych odbywa się za zgodą (dorozumianą lub wyrażoną wprost) właściciela Rzeźby, czyli Gminy W. Należy zgodzić się ze Spółką, że porozumienie o współfinansowaniu tego przedsięwzięcia może przynosić korzyści obu współdziałającym podmiotom, a wydatki o charakterze marketingowym często związane są z nieodpłatnym przekazywaniem towarów lub usług, nie stanowiącym jednak darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego. Takiego celu nie da się jednak przypisać Spółce na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wykorzystywanie realizacji Rzeźby w materiałach marketingowych Spółki oraz w publikacjach w mediach lokalnych oraz ogólnopolskich, miało służyć, jak wskazała Spółka, upowszechnieniu nazwy oraz znaku firmowego A. wśród nieokreślonego kręgu adresatów, a przez to przynieść Spółce wymierne korzyści. Działalność marketingowa jest dokonywana w celu osiągnięcia przychodu i wydatki takie spełniają warunek z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jednocześnie wydatków na marketing nie można kwalifikować jako darowizny, wywołującej skutki określone w art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p., nawet jeżeli towarzyszy im nieodpłatne przekazanie towarów lub usług. W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w postaci naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.