I FSK 1939/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 398/11 w sprawie ze skargi P.-I. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 398/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie "skarżącą Spółką" bądź "Spółką") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonanie zabezpieczenia. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 13 grudnia 2010r. do siedziby Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z ww. wniosku wynika, że organ kontroli skarbowej w dniu 10 listopada 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów hutniczych w IV kwartale 2009 r. do czeskiej firmy B. s.r.o. z Ostravy na łączną kwotę 1.504.183 zł. W wyniku weryfikacji dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę M. z O. (wystawcy faktur zakupu dla Spółki) ustalono, że firma ta jest aktywna od 29 lipca 2009 r., jednak nie komunikuje się z władzą podatkową i nie złożyła deklaracji podatkowych za IV kwartał 2009 r., zaś administracja podatkowa uczyni istotne kroki, by anulować rejestrację podatkową tej firmy. Ponadto wniosek o zabezpieczenie uzasadniono przewidywaną znaczną kwotą uszczuplenia oraz obawą o unikanie jej zapłaty. Wynika to z oceny działań spółki polegających na zbywaniu majątku, czego dowodem jest znajdująca się w dokumentacji firmy przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, potwierdzona następnie fakturą VAT nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009 r. na kwotę 285.000 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 5 stycznia 2011 r. decyzję o zabezpieczeniu: – na majątku Spółki, tj. hipotece na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], – na wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r. kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 119 629 zł, – na ruchomościach: samochodzie ciężarowym Jeep Grand Cherokee i osobowym Volvo S 40. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zebrane w sprawie dane dowodzą o trwałym niewywiązywaniu się przez Spółkę ze zobowiązań bo charakterze publicznoprawnym. Na wniosek organu odwoławczego Prezydent Miasta K. potwierdził, że Spółka na dzień 18 maja 2011 r. posiadała zaległości m.in. w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 180.406,70 zł (należność główna). Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w toku postępowania odwoławczego nie potwierdziły się okoliczności przedstawione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, to zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia przez tę Spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego bowiem nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ta ulegnie zmianie, bowiem również wcześniej Spółka posiadała takie zaległości. Ponadto wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z ww. nieruchomości. Spółka posiada również zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla uprawdopodobnienia obawy nieuzyskania zobowiązań podatkowych jest również charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucając w niej naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, a jedynie oparł się na wniosku organu prowadzącego postępowanie, zawierającego stwierdzenia o tej sytuacji sprzeczne z cytowanymi dowodami (z faktu zatrzymania zadatku wywiedziono bowiem zamiar sprzedaży nieruchomości za jego kwotę). Ponadto skarżący podniósł, że organ ustalił, że istnieją prawa rzeczowe zabezpieczone na hipotece nieruchomości spółki oraz że figuruje tam wzmianka o wszczęciu egzekucji, nie zbadał jednak czy odpowiadające tym prawom rzeczowym wierzytelności istnieją nadal i czy są wymagalne oraz czy egzekucja toczy się jeszcze w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wynika bowiem z faktu zaciągnięcia przez podmiot kredytu bankowego zabezpieczonego hipotecznie jego zła kondycja, a przeciwnie, fakt udzielenia przez bank kredytu dowodzi dobrej kondycji finansowej. Poza tym kredyt zabezpieczony hipoteką mógł być już w dacie wydania decyzji spłacony, a jedynie nie ujawniono tego faktu w księdze. Odnośnie zaś do ujawnionych w tejże księdze informacji o innych nieobsługiwanych prawidłowo zobowiązaniach informacji, organom wystarczyłoby znane im z urzędu sprawozdanie finansowe jednostki, które nie wskazuje istnienia na dzień bilansowy zaległości w podanych kwotach, w szczególności tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Pomimo zapoznania się z dowodami zebranymi przez organ drugiej instancji skarżąca nie mogła przewidzieć jakie wnioski z nich organ wyciągnie, nie było bowiem w aktach żadnej analizy zebranego materiału dowodowego a organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym pytane o wnioski, zasłaniały się niepodjęciem decyzji. W ocenie skarżącej skala poczynionych ustaleń i zakres podjętych przez organ czynności wskazywał raczej, że ze względu na treść art. 233 § 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej uchyli zaskarżoną decyzję i przekaże ją do ponownego rozpoznania albowiem ustalenia wymagały dalsze istotne fakty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty strony dotyczące naruszenia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 127, art. 229, art. 122 oraz art. 33 § 1 O.p. W pierwszej kolejności wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym nie stanowił uzupełnienia dowodów zebranych w I instancji, lecz był decydujący w sprawie, gdyż dopiero ten materiał pozwolił organowi II instancji na wydanie decyzji. W postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do przedmiotu sprawy. Dowód z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 18 grudnia 2009 r. oraz faktura VAT nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009 r. jako pozbawiony wiarygodności już na etapie oceny dowodów organu I instancji, nie mógł być podstawą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie doszło bowiem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2010 r. wynika, że faktura ta nie została ujęta przez PPHU S. w rejestrze zakupu VAT z grudnia 2009 r., a firma (kontrahent podatnika) nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że dokonana przez organ analiza sytuacji skarżącej w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. skutkowała nieuzasadnionymi wnioskami, co do powstania obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Sąd nie podzielił argumentacji organu w tym zakresie, wskazując, że skarżąca Spółka nie wyzbyła się majątku. Termin wykonania zobowiązania zabezpieczonego hipoteką z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową "W" w M. jest odległy – 2015 r. O trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie może stanowić potwierdzona przez Prezydenta Miasta K. okoliczność, że Spółka na dzień 18 maja 2011 r. posiada zaległości m.in. w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 180.406,70 zł (należność główna). Sąd nie zgodził się również z tezą organu odwoławczego o trwałym niewywiązywaniu się przez Spółkę ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, który oparł się wyłącznie na wydruku danych zawartych w księdze wieczystej dotyczących wpisu o wszczęciu egzekucji na rzecz wierzyciela W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz hipoteki: przymusowej kaucyjnej w kwocie 64 137,81 zł na rzecz ZUS; przymusowej zwykłej w kwocie 75 724,30 zł na rzecz Gminy K.; umownej kaucyjnej w kwocie 3 150 000 zł na rzecz Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." w M.; umownej łącznej kaucyjnej w kwocie 2 400 000 zł na rzecz ww. Kasy. W ocenie Sądu I instancji konieczne są dalsze ustalenie, których w sprawie zabrakło, na dzień wydania zaskarżonej decyzji w zakresie istnienia po stronie Spółki zobowiązań publicznoprawnych zabezpieczonych hipotecznie oraz kontynuacji i wyników wszczętych postępowań egzekucyjnych. Z analizy dokumentów, na wniosek skarżącego dopuszczonych - na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. - jako dowód, wynikają uzasadnione wątpliwości co do istnienia wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, a także co do prowadzenia postępowań egzekucyjnych wobec Spółki. Dlatego też, w ocenie Sądu, w ponownym postępowaniu to organ I instancji powinien przeprowadzić z urzędu postępowanie dowodowe z dokumentów zgromadzonych przez organ II instancji ewentualnie zgłoszonych przez stronę, dokonać oceny dowodów i rozpoznać sprawę. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.), zarzucił powyższemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: – wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przejawiającą się we wskazaniu uchybień procesowych, a następnie dokonaniu przedwczesnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, – pozbawienie znaczenia dowodów przemawiających za słusznością stanowiska organów (pismo Prezydenta Miasta K., analiza księgi wieczystej), a w konsekwencji nakazanie przeprowadzania dalszych ustaleń faktycznych - co godzi w istotę i cel instytucji zabezpieczenia, – sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, że przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiale, 2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, 127, art. 229, oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie m.in. że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że przedłożone przez Stronę na rozprawie dowody były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie znaczenia pisma Prezydenta Miasta K. w przedmiocie posiadania przez Spółkę zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 180.406.70 zł (należność główna), w kontekście istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana daje "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., m.in. poprzez sformułowanie wniosku o wadliwym postępowaniu prowadzonym przez organy, a następnie poddanie przedwczesnej ocenie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji. 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinien być on zastosowany przez organy podatkowe, bowiem organ nie dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach celem jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od P. Sp. z o.o. w na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa są częściowo uzasadnione ale nie w stopniu w którym mają wpływ na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dokonana przez Sąd I instancji ocena postępowania w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonanie zabezpieczenia prowadzonego przez organy obu instancji doprowadziła ten Sąd do wniosku, że postępowanie to było prowadzone wadliwie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że "podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji był wyłącznie dowód z przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009 r." Wszelkie dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, w postaci protokołu z czynności sprawdzających Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej spółki, wydruków systemowych deklaracji CIT-8, bilansu spółki za lata 2009 i 2010, rachunków zysków i strat za te lata, jak również sprawdzenie dostępnych danych dotyczących spornej nieruchomości w bazie danych Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości a następnie analiza przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży tej nieruchomości zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. i ocenione w oparciu o przepis art. 191 O.p. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że "materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym nie stanowił uzupełnienia dowodów zebranych w I instancji, lecz był decydujący w sprawie, gdyż dopiero ten materiał pozwoli organowi II instancji na wydanie decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia tej oceny. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 i art. 233 § 2 oraz art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z nieuchyleniem decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy i samodzielnym przeprowadzeniu przez niego postępowania dowodowego, pomimo tego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego. W powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), przy czym pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz jest to obwarowane warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Lektura akt podatkowych, konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji oraz zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym wskazuje na to, że organ odwoławczy przekroczył ramy postępowania odwoławczego, gdyż przeprowadził je w całości. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do przedmiotu sprawy. Niesporne jest, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowi art. 33 O.p, który mówi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 tegoż przepisu brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 o.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z taką tezą Sąd I instancji wywiódł, że dotychczasowe ustalenia organu II instancji są niewystarczające i konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń co do istnienia po stronie spółki zobowiązań publicznoprawnych zabezpieczonych hipoteką jak również kontynuacji i wyników wszczętych postępowań egzekucyjnych, w tym również przedłożonych w trybie art. 106 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i § 2 wyżej wskazanej ustawy oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w zakresie dokonanej przez sąd kontroli działalności administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto, co trzeba także zaakcentować, nie każde naruszenie przepisów postępowania prowadzić musi do uchylenia wyroku, lecz tylko takie uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas "jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Chodzi w tym przypadku o taką sytuację, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 939/09). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że ma rację autor skargi kasacyjnej formułując zarzut co do stwierdzenia prze Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania prowadzonego przez organy a następnie poddanie ocenie zastosowania prawa materialnego. Pogląd wyrażony przez sąd w wyroku uchylającym decyzje wiąże organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W efekcie taka konstrukcja orzeczenia jest w tym zakresie wadliwa. Mimo uznania za uzasadniony ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego przedwczesnej oceny przez Sąd I instancji prawidłowości zastosowania prawa materialnego (art. 33 O.p.) poprzedzonego wnioskami o wadliwości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, rozstrzygnięcie tego Sądu odpowiada prawu. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.