I FSK 939/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/08 w sprawie ze skarg "M." Spółka z o. o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w K z dnia 20 kwietnia 2001 r., nr [...], z dnia 26 czerwca 2001 r., nr [...], z dnia 9 lipca 2001 r., nr [...], z dnia 17 grudnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." Spółka z o. o. w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez "M." Sp. z o.o. w W. decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r. nr [...], z dnia 26 czerwca 2001 r. nr [...], z dnia 9 lipca 2001 r. nr [...], z dnia 17 grudnia 2002 r. nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 r. Sąd uchylił także poprzedzające decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca Spółka, jako podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT odpowiednio za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. na podstawie art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). Urząd Skarbowy w O. z uwagi na treść art. 14a ust. 7 ustawy o VAT i fakt, że jako producent opakowań z tworzyw sztucznych jest aktywnym podatnikiem podatku akcyzowego, uznał, że nie może skorzystać z uprawnienia do zwrotu tego podatku. W wyniku kolejnych odwołań Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, podnosząc zarzuty identyczne jak w odwołaniach. W pismach procesowych, stanowiących uzupełnienie skarg, strona skarżąca w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, zarzuciła organom podatkowym obu instancji wydanie decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, póz. 1100), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Spółka zarzuciła też organom naruszenie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, póz. 776) poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Spółki w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego doszło do częściowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej w odniesieniu do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Na potwierdzenie tego, że Spółka należy do kręgu podatników, których dotyczy wyrok strona załączyła dowody w postaci dokumentów związanych z podjęciem realizacji wieloletniego planu inwestycyjnego oraz przykładowe dowody poniesionych wydatków z tym związanych. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2002 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r., powołując się na obowiązujące wówczas przepisy art. 73 § 2, art. 76 § 1 i art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") dotyczące zwrotu nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 oraz dowody z dokumentów związanych z podjęciem realizacji wieloletniego planu inwestycyjnego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 września 2002 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r. uznając, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie w zakresie w jakim przepisy te nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, to nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W żadnym punkcie wyroku bowiem Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej badanych przepisów i powrocie do pierwotnego stanu prawnego sprzed nowelizacji. Skutkiem wyroku, w opinii organu, jest jedynie konieczność ustanowienia wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny regulacji prawnych. W wyniku wniesionego odwołania decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2002 r., w uzasadnieniu której podtrzymano w mocy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i ograniczenie się wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego i bezpodstawną odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie po połączeniu spraw Spółki do łącznego rozpoznania, wyrokami z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt l SA/Kr 912/01, l SA/Kr 1446/01, l SA/Kr 1447/01, l SA/Kr 2990/02 oddalił skargi. Od powyższych wyroków Spółka wniosła skuteczne skargi kasacyjne, gdyż w wyniku ich rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 5 października 2005 r. o sygn. akt: l FSK 476/05, l FSK 477/05, l FSK 481/05, l FSK 482/05 uchylił zaskarżone orzeczenia i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisów odnosi się jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów. Do takich podatników ma zastosowanie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Utrata mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu nastąpiła w dniu ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu 5 lipca 2002 r.), ale jedynie "w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W efekcie - zdaniem NSA - "wniosek podatnika, objętego pod względem przedmiotowo - podmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tego wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., nadanym mu przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że skarżąca Spółka nie poczyniła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Na potwierdzenie swoich twierdzeń organ przedłożył dokumenty, jako uzupełniające dowody, z których zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynika, że w latach 1999 - 2000 strona skarżąca prowadziła inwestycje i remonty oraz ponosiła koszty związane z bieżącą eksploatacją posiadanych środków trwałych. Rozpoznając sprawy ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył je do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, zakończonego wyrokiem dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt l SA/Kr 1682/05, którym w pkt II oddalił skargi w zakresie dotyczącym decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r., 26 czerwca 2001 r., 9 lipca 2001 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz z dnia 17 grudnia 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. Od wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2006 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji w części, w jakiej oddalił on skargi Spółki na decyzje Izby Skarbowej w K.. Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 73/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił pkt II zaskarżonego wyroku, przekazując sprawę sądowi l instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółki, że w sprawie został naruszony art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających Prawo o ustroju sądów administracyjnych i p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu spraw w odniesieniu do wszystkich łącznie rozpoznawanych okresów rozliczeniowych wykładni art. 14a ustawy o VAT w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy zmieniającej, dokonanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie miało przesądzenie w ponownym postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji czy w toku dotychczasowego postępowania została wyjaśniona kwestia, czy skarżąca zalicza się do grupy podatników, do których miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej wyrokach stwierdził jedynie, że zaliczenie strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania. To stwierdzenie nie przesądza, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżąca Spółka jest takim podatnikiem. Z uwagi bowiem na spór co do skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla wykładni art. 14a ustawy o VAT zagadnienie to nie musiało być w toku postępowania podatkowego wyjaśnione. Gdyby natomiast okazało się, że Spółka jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 wówczas do czasu zakończenia przez nią długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2000 r. należałoby do wszystkich okresów rozliczeniowych stosować art. 14a w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności Sąd I instancji zaznaczył, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01. Zdaniem Sądu sens tego orzeczenia, dotyczącego występującego w sprawie problemu sprowadza się do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem judykatury, podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. Następnie Sąd ten podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organy obydwu instancji w ogóle nie badały kwestii ewentualnego spełnienia przez skarżącą Spółkę posiadającą status zakładu pracy chronionej, podmiotowo - przedmiotowych kryteriów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 i nie prowadziły na powyższą okoliczność żadnego postępowania dowodowego. Tym samym dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 O.p. mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, od których zależy możliwość skorzystania przez skarżącą Spółkę z unormowania przewidzianego w art. 14a ustawy o VAT oraz w brzmieniu sprzed zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny nowelizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wprawdzie na etapie postępowania przed tym Sądem Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił w piśmie z dnia 3 sierpnia 2006 r. stanowisko, wedle którego skarżąca Spółka nie poczyniła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże ani pisma procesowe organu składane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ani też przedkładane na tym etapie dowody nie mogą zastąpić uzasadnienia decyzji odzwierciedlającego wyniki prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego. Sąd I instancji dodał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w wyżej wskazanym kierunku. Na zakończenie Sąd wyjaśnił, że termin "długookresowe przedsięwzięcie" nie posiada legalnej definicji. Także Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 333/06 i l FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jest: - art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, nie ustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podnoszonych w pismach procesowych – prawidłowej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu z 30 czerwca 1999 r., co miało wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, gdyby Sąd wypowiedział się w kwestii prawidłowej wykładni, to organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przeprowadziłby postępowanie według kompletnych wskazań Sądu. - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania odnośnie znaczenia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia", co będzie miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organa podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy są związane oceną prawną i wskazaniami Sądu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń i w konsekwencji ustalenie wadliwego stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na udzielone wskazania, ponieważ gdyby Sąd ustalił, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. podatnik nie złożył korekt, to dokonałby innych wskazań co do dalszego postępowania. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to jest: - art. 190 pkt 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a polegające w konsekwencji na przyjęciu, że podjęcie zamiaru skutkuje rozpoczęciem "przedsięwzięcia długofalowego" Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną po upływie ustawowego terminu, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem dwukrotnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tenże Sąd bowiem dwukrotnie już uchylał rozstrzygnięcia podejmowane przez Sąd I instancji. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na gruncie powyższego przepisu nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa (innego rozumienia sensu, znaczenia, czy też zakresu mających zastosowanie w danej sprawie przepisów) przez sąd, któremu sprawa została przekazana, lub jego przekonania o możliwości niezgodności dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny (wykładni prawa) z obowiązującym prawem, dla sądu rozpatrującego sprawę ponownie, zapatrywania prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny mają moc wiążącą (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., II GZ 41/09, baza LEX). Należy podkreślić, że w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2008 r., I FSK 73/07 wskazano jednoznacznie, że wyrok Sądu I instancji narusza przepis art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu spraw w odniesieniu do wszystkich łącznie rozpoznawanych okresów rozliczeniowych wykładni art. 14a ustawy o VAT w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy zmieniającej, dokonanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r. W świetle takiej wykładni przedstawionych wyżej przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadnicze znaczenie miało przesądzenie w ponownym postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji czy w toku dotychczasowego postępowania została wyjaśniona kwestia czy skarżąca zalicza się do grupy podatników, do których miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślono, że zarzuty mogą być dopiero ocenione po wyjaśnieniu czy w zaskarżonych decyzjach ustalono status Spółki w świetle wymienionego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak takich ustaleń stanowi przeszkodę w rozstrzygnięciu kluczowej kwestii dotyczącej stanu prawnego, na podstawie którego te decyzje powinny zostać wydane, co zostało przesądzone we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r., którymi związany jest zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i skład orzekający w tej sprawie. Powyższa ocena prawna określa w konsekwencji zakres kognicji Sądu I instancji i w sposób jednoznaczny rzutuje na treść zaskarżonego wyroku. Przez pryzmat poprzednich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy oceniać trafność zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczności tej zdaje się nie dostrzegać autor rozpoznawanego środka odwoławczego. Sformułowane zarzuty bowiem świadczą, że organ podatkowy nadal niezgadza się z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem w sprawie i polemizuje z tą wykładnią. Takie zaś postępowanie w świetle unormowania zawartego w art. 190 in fine p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Przechodząc do zarzutów zawartych skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy się odnieść tych, które zostały oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uchybienia temu przepisowi dopatruje się w braku w uzasadnieniu wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz w nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podnoszonych w pismach procesowych to jest prawidłowej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wskazał, że przyczyną uwzględnienia skargi była konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka spełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Konkluzja ta była następstwem oceny prawnej zawartej we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2008 r., I FSK 73/07 oraz z dnia 5 października 2005 r., Sygn. akt I FSK 476/05, I FSK 477/05, I FSK 481/05, I FSK 482/05, która stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. W kontekście wspomnianej wcześniej , jednoznacznej oceny prawnej, Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie miał obowiązku ustosunkowywać się do wszystkich zarzutów materialnoprawnych, podnoszonych przez organ w pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku z dnia 5 marca 2008 r. wskazał jednoznacznie, że przed dokonaniem wspomnianych ustaleń faktycznych, nie sposób dokonywać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż nie wiadomo, które przepisy, czy te obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r., czy też w brzmieniu po ich nowelizacji, mają zastosowanie do podatnika. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszono ten przepis albowiem Sąd I instancji zawarł nieprawidłową ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania odnośnie znaczenia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem uchybienie temu unormowaniu miało by miejsce, gdyby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy lub sąd nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Taka zaś sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Chybiony jest także ostatni z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpoznawanym środku odwoławczym wskazano, że sąd wadliwie ustalił stan faktyczny. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie kryterium legalności tych działań. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Zatem sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktyczny. Ogranicza się jedynie do kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Bada więc, czy w toku postępowania podatkowego nie naruszono przepisów postępowania w tym w szczególności tych, które regulują postępowanie dowodowe. Stąd też zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zwłaszcza, że jak wspomniano wcześniej, przyczyną uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji była konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszono przepis art. 190 pkt 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a polegające w konsekwencji na przyjęciu, że podjęcie zamiaru skutkuje rozpoczęciem "przedsięwzięcia długofalowego". Zarzut ten nie jest prawidłowo sformułowany, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 87 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia a na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Niewątpliwie więc orzeczenia sądowe, w tym nawet wyroki Trybunału Konstytucyjnego, nie są źródłem prawa. Zatem nie można formułować skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego, twierdząc, że naruszono punkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Również nie można zasadnie twierdzić, że Sąd naruszył art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z kolei ust. 4 określa, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Już samo przytoczenie tych norm konstytucyjnych świadczy, że wyżej sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego skutku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że nie zgadza się z interpretacją Sądu I instancji odnośnie terminu "długookresowe przedsięwzięcia". Wprawdzie kasator precyzyjnie nie powiązuje tej części uzasadnienia z konkretnym naruszeniem przepisów, to jednak uwzględniając, podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a i zarzutu naruszenia prawa materialnego, a także treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, należało ustosunkować się również to tego zarzutu. W tym zakresie należy się zgodzić z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego, że Sąd I instancji dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", użytego w wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trafnie kasator zauważył, że jest to konsekwencją pełnej akceptacji tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 333/06, który ma charakter incydentalny. W późniejszych orzeczeniach sądy administracyjne zajmowały bardziej rygorystyczne stanowisko. Wystarczy przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroki z dnia: 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 931/06, 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06, 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06; 5 września 2008 r., II FSK 817/07, 14 października 2008 r., II FSK 973/07, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://cbois.nsa.gov.pl. W orzeczeniach tych podkreśla się, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem. Ponadto wskazano, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Trafność tego zarzutu nie przesądza o tym, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Uchybienie to nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia w tym zakresie, odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone decyzje organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie uwzględniono wniosku pełnomocnika spółki o zasądzeniem od organu podatkowego zwrotu kosztów dojazdu pełnomocnika do sądu. Nie można bowiem do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zaliczyć wydatków adwokata związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 p.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie. Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r. II FSK 1197/05. Z tych też względów orzeczono jak w wyroku.