II FSK 817/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 984/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. S. kwotę 19.035 (dziewiętnaście tysięcy trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zeznaniu za 2000 r. A. i P. S. wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.726.963, 40 zł. Pismem z dnia 2 sierpnia 2002 r. P. S., będący właścicielem Przedsiębiorstwa (...) "Z." (zakład pracy chronionej), wystąpił do Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatnik złożył korektę deklaracji PIT-36, wykazując podatek należny w kwocie 0 zł. Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), stwierdzający niezgodność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101) z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł, że wspomniany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 20 stycznia 2005 r. odmówił zwrotu nadpłaty. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 marca 2006 r. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik – na wezwanie do przedłożenia dowodów świadczących o prowadzeniu przedsięwzięć wskazanych w wyroku TK - wykazał wydatki ponoszone w latach 1998 – 2001 na łączną kwotę 4.011.894,73 zł, z czego w 2000 r. wydatki te wyniosły 327.738, 47 zł. Zdaniem organów podatkowych, nie spełniają one jednak kryterium określonego przez Trybunał. Zakupione przez niektóre oddziały przedsiębiorstwa podatnika urządzenia techniczne były bowiem wykorzystywane zarówno przez niepełnosprawnych pracowników, jak i tych, którzy są pełnosprawni. Część wydatków spowodowana była wymogami wynikającymi z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i była konieczna do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Niektóre wydatki poniesiono na rzecz oddziałów firmy, które nie zatrudniały w ogóle osób niepełnosprawnych, a także na stanowiska pracy, który nie wymagały przystosowania ich dla osób niepełnosprawnych. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu dotyczył gruntu, na którym stał zakład zatrudniający również osoby pełnosprawne. Wyrokiem z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 984/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. na decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, zaliczenie do kręgu podatników objętych zakresem wyroku Trybunału wymaga wykazania, że podatnik faktycznie rozpoczął przed dniem 30 listopada 1999 r. realizację długookresowego przedsięwzięcia, którego nie zakończył w tym terminie, ale kontynuował później. Długookresowość przedsięwzięcia polega na czasokresie jego realizacji, obejmującym okres obowiązywania starej i nowej regulacji prawnej, dotyczącej zwolnienia podatkowego. Dlatego wskazane przez podatnika przedsięwzięcia, zrealizowane w latach 1998 – 1999, nie dają podstaw do twierdzenia, iż podatnik był w dniu 30 listopada 1999 r. w trakcie prowadzenia przedsięwzięć długookresowych. Zrealizowanie przez podatnika zakupów w całości przed wejściem w życie ustawy nowelizującej oznacza, że nie jest to przedsięwzięcie w toku, nawet jeśli ma służyć w dłuższej perspektywie czasowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził też, że żaden z wydatków poniesionych przez podatnika w 2000 r. nie pozwalał na przyjęcie, iż dokonano go w celu kontynuacji długookresowego przedsięwzięcia. Były to bowiem wydatki całkowicie nowe (zakup prawa użytkowania wieczystego) albo jednostkowe zakupy sprzętu (monitory skażeń oraz zestaw komputerowy z kserokopiarką i drukarka). Tymczasem prawo do nadpłaty za 2000 r. przysługuje jedynie wtedy, gdy podatnik rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie przed dniem 30 listopada 1999 r. oraz dokonał w 2000 r. rzeczywistych wydatków na dalszą realizację tego przedsięwzięcia. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił: 1/ Naruszenie prawa materialnego – art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", art. 7 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą o rehabilitacji", a także w zw. z pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. – poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegała ona na uznaniu, że przedsięwzięcie jest pojęciem równoznacznym z inwestycją, a nie pojęciem szerszym, zaś realizacja przedsięwzięcia przebiega wyłącznie przez okres jego finansowania lub wykonywania, a nie także wykorzystywania zgodnie z celem, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na ich niezastosowaniu, pomimo że podatnik przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r. 2/ Naruszenie prawa materialnego – art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ord.pod., art. 7 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) ustawy o rehabilitacji, a także pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. – poprzez błędną ich wykładnię. W ocenie wspomnianego autora, polegała ona na uznaniu, że długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowane w 2001 r., musiało być również faktycznie wykonywane przez cały 2000 r. (co ma przejawiać się w stałym ponoszeniu wydatków na ten cel), aby w świetle wskazanego wyroku Trybunału mogło stanowić podstawę zwrotu nadpłaty za 2000 r. 3/ Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a." oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów polegało na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania. Ostatnio wskazane naruszenie polegało na pominięciu rozstrzygnięcia istotnej dla sprawy kwestii, czy rozbudowa i modernizacja budynku biurowca w P. została rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r., co przesądzałoby, że jest to długookresowe przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku Trybunału, a podatnik należy do kręgu podmiotów objętych jego zastosowaniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącym pierwszego zarzutu, odwołano się do wykładni językowej, wskazując, że niezasadne jest utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja oznacza zawsze jakiś wkład materialny w celu osiągnięcia dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięciem jest zaś zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań, jak i samo działanie podjęte w wykonaniu tego zamierzenia. Przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem. Przedsięwzięcie służy osobom niepełnosprawnym, jeżeli zabezpiecza ich egzystencję, prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej. Tym samym nawet jednorazowy wydatek może mieć charakter długookresowy. Dlatego stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy i ich utrzymanie jest długookresowym przedsięwzięciem. Nie chodzi przy tym o sam zakup urządzenia lub poniesienia wydatku na rozbudowę czy modernizację pomieszczeń pracy, ale o oddanie takich urządzeń i pomieszczeń pracownikom niepełnosprawnym w celu ich rehabilitacji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jego wywody znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06). W nawiązaniu do drugiego zarzutu autor skargi kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie okresu realizacji przedsięwzięć jedynie do okresu ponoszenia na nie wydatków jest nieuprawnione w świetle analizy semantycznej tych pojęć oraz wyroku TK. Trybunał nie sformułował w swoim orzeczeniu warunku ciągłego ponoszenia wydatków, tak więc rozumowanie oparte o cenzus ponoszenia wydatków w danym roku podatkowym prowadzi do absurdalnych wyników. Nie można zatem uznać, że pomiędzy rokiem 1999, kiedy uzyskano pozwolenie budowlane na rozbudowę i modernizację biurowca w P., a rokiem 2001, kiedy rozpoczęto roboty budowlane nie istniało jakiekolwiek przedsięwzięcie. Taki wniosek byłby uzasadniony jedynie wówczas, gdyby podatnik odstąpił od realizacji zamierzeń. Trzeci zarzut pełnomocnik podatnika motywuje w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji w wyroku dotyczącym 2001 r. (sygn. akt I SA/Gl 985/06) poruszył kwestię rozbudowy i modernizacji biurowca w P. Uchylając decyzję organu podatkowego, nakazał zbadać i rozstrzygnąć to zagadnienie, co oznacza, że jest to okoliczność istotna dla sprawy. Tymczasem w tej sprawie została ona pominięta. W konsekwencji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem procesowym z dnia 20 sierpnia 2008 r. pełnomocnik podatnika uzupełnił wywody skargi kasacyjnej, powołując się na korzystne decyzje podatkowe i wyroki sądowe, wydane w innej sprawie podatnika oraz w zbliżonych sprawach innych podatników. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że element finansowania nie może decydować o tym, czy mamy do czynienia z przedsięwzięciem długookresowym. Stwierdził ponadto – w odniesieniu do kwestii rozbudowy i modernizacji biurowca w P. – że zarówno rozpoczęcia przedsięwzięcia budowlanego, jak i dalszych etapów inwestycji oraz zakończenia takiego przedsięwzięcia nie można utożsamiać z elementem ponoszenia wydatków. Niezależnie od tego, zwrócił ponownie uwagę na niekonsekwencję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w innej sprawie tego podatnika, dotyczącej podatku od towarów i usług (III SA/Gl 916/06) uchylił zaskarżone decyzje, nakazując wyjaśnienie daty rozpoczęcia rozbudowy biurowca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy na wstępie zauważyć, że charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenie). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter szczegółowy i drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny obu zarzutów prawa materialnego, gdyż odnoszą się one do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Z tego względu zostały ocenione jako pierwsze. Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, wypada zwrócić przede wszystkim uwagę na prezentowaną w skardze kasacyjnej interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, wykorzystując wykładnię językową, systemową oraz celowościową, doprowadził do daleko idącego poszerzenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Ze skargi kasacyjnej wynika wręcz, że cała prowadzona przez podatnika działalność, korzystająca ze statusu zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wymiarze podatkowym oznacza to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadnia stosowanie do podatnika – na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do absurdalnych i sprzecznych z istotą wyroku TK konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150 i 151). Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej.". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. Niezależnie od tego, nie jest zasadna argumentacja skargi kasacyjnej, opierająca się na różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciami "przedsięwzięcie" i "inwestycja". W treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. Warto w tym miejscu wtrącić, że autor skargi kasacyjnej skrupulatnie pomija fakt, iż oceniana przez Trybunał Konstytucyjny – i zasadniczo zaaprobowana - nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia. Wspomniane wyżej niekorzystne skutki z natury rzeczy nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują bowiem prowadzącego zakład pracy chronionej w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Skutkiem tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje oceniany zarzut naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony, aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z przytoczonych wyżej powodów Sąd nie podziela równocześnie poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nietrafne jest przedstawione w tym wyroku stanowisko, iż przez długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym, zaś przedsięwzięcia nie można uznać za zakończone, jeśli cel ten jest realizowany. Ten punkt widzenia pomija bowiem to, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem. Konsekwencją takiego zapatrywania jest też objęcie zwolnieniem podatkowym – wbrew wyraźnej woli ustawodawcy, której TK co do zasady nie zakwestionował – zwykłej (bieżącej) działalności prowadzących zakłady pracy chronionej. Oprócz tego, nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Po za tym trzeba podkreślić, że po wydaniu krytykowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg innych wyroków zawierających odmienne stanowisko (zob. np. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06; wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06; wyrok z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 931/06 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, mimo pewnych odmienności w argumentacji. Przechodząc do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, wypada przede wszystkim zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest mowa o "(...) realizacji długookresowych przedsięwzięć", względnie "długofalowych planów inwestycyjnych". W tej sytuacji kluczowe znaczenie ma słowo "realizacja". Wbrew przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji poglądowi, utożsamiającemu pojęcie realizacji z dokonywaniem wydatków, należy przyznać w tej materii rację podatnikowi. Z treści wyroku TK nie wynika bowiem, aby Trybunał wymagał od prowadzącego zakład pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia, dokonywania wydatków finansowych przez cały okres tego przedsięwzięcia. Wniosku o konieczności ciągłego ponoszenia wydatków nie sposób też wyprowadzić z językowego znaczenia wyrażenia "realizacja", które należy rozumieć jako działanie, dzięki któremu zamiary stają się rzeczywistością; wykonanie lub wykonywanie jakichś zadań; praca nad jakimś projektem (na podstawie Innego Słownika Języka Polskiego pod red. M. Bańki, Tom P-Ż, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 421). Znaczenie tego słowa dowodzi wręcz, że pojęcie "realizacja" jest szersze od wyrażenia "ponoszenie wydatków" i obejmuje także czynności, które nie polegają na dokonywaniu zakupów towarów i usług. W realiach rozpoznawanej sprawy mogą to być w szczególności prace koncepcyjne i przygotowawcze takie jak przygotowanie kosztorysów inwestycji, projektów umów, harmonogramu prac, wyszukanie wykonawców, uporządkowanie i oznaczenie terenu budowy, itp. Czynności te stanowią niezbędne dopełnienie wydatkowania środków finansowych, a można nawet zasadnie twierdzić, iż bez nich samo wydatkowanie pieniędzy jest nieracjonalne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzuca ona Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię wymienionych w pkt 2 tej skargi przepisów prawa materialnego. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegało na przyjęciu, iż o ciągłości realizacji przedsięwzięcia decyduje fakt ponoszenia wydatków, a nie wszelkie działania nakierowane na urzeczywistnienie przedsięwzięcia. W ocenie Sądu drugiej instancji, dopiero brak działań (finansowych i pozafinansowych), zmierzających do realizacji przedsięwzięcia, uzasadnia tezę o braku ciągłości działań podatnika. Wtedy usprawiedliwiona jest odmowa zastosowania do podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z wyżej ocenionym zarzutem konieczne jest także nawiązanie do podanego w skardze kasacyjnej faktu, jakoby podatnik poniósł wydatek na realizację przedsięwzięcia w postaci zapłaty rachunku z dnia 9 maja 2000 r., wystawionego za projekt rozbudowy biurowca. Ocena tego twierdzenia pozostaje po za zasięgiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu braku postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych. Zaniechania tego nie naprawia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dotyczy on wyłącznie daty rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji biurowca. Kwestii wspomnianego rachunku Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś rozważyć z urzędu, gdyż jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skutkiem tego, w odniesieniu do wydatków dokonanych na realizację długookresowego przedsięwzięcia, wiążące dla Sądu drugiej instancji pozostają niekwestionowane ustalenia Sądu pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia). Nie zamyka to jednak stronom drogi do podnoszenia omawianego zagadnienia w dalszym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, trzeba go uznać za zasadny, choć jego zasadność wynika wyłącznie z uwzględniania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro błędna okazała się teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że o realizacji długookresowego przedsięwzięcia w danym roku podatkowym decydował wyłącznie fakt ponoszenia wydatków, to konieczne staje się rozważenie daty rozpoczęcia rozbudowy biurowca. Jest to bowiem potencjalne długookresowe przedsięwzięcie, uzasadniające zastosowanie wyroku TK do podatnika. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy zagadnienia związane z datą rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji biurowca podatnika w Poraju oraz skontroluje ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące realizacji wspomnianej rozbudowy w 2000 r., z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W tych ramach szczególnie istotna jest wnikliwa analiza dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy.