I SA/Gl 984/06

Dnia 30 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] 2002 r. skarżący P. S. – właściciel "A" – wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od s. do p. 2000 roku. Występując o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym organ ten stwierdził niezgodność z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku regulacji prawnych zawartych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzających zmianę ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmiany te polegały m. in. na pozbawieniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładów pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2000 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...][...] Urząd Skarbowy w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od [...] do [...] 2000 r. Na skutek odwołania podatnika oraz po ponownym rozpatrzeniu jego wniosku, decyzją z dnia [...] r. nr [...][...] Urząd Skarbowy w C. ponownie odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K., która decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. W dalszej kolejności, P. S. wniósł na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w K., jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższej skargi uznał ją za uzasadnioną, a w związku z tym, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącemu P. S. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Powyższa decyzja została podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w K.), którego celem było ustalenie, czy podatnik przed dniem [...] 1999 r. podjął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, których nie zakończył przed dniem wejścia w życie regulacji prawnych, znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników prowadzących zakład pracy chronionej. W toku postępowania podatkowego, skarżący, na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia dowodów świadczących o prowadzeniu przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, przedstawił szereg dokumentów, w których wykazał wydatki ponoszone w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz poszczególnych oddziałach "A" w łącznej kwocie [...] zł. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji tych wydatków, oceniając je następnie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i dochodząc do następujących wniosków: - urządzenia techniczne zakupione przez niektóre oddziały były wykorzystywane zarówno przez pracowników pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych, - stanowiska pracy osób niepełnosprawnych z uwagi na ich stopień niepełnosprawności nie wymagały dodatkowego oprzyrządowania i wyposażenia, ponieważ osoby te wykonywały przeważnie proste prace fizyczne, - w niektórych oddziałach (W., Ł.) nie były zatrudniane osoby niepełnosprawne, - wydatki – dokonane w większości w 1998 r. – które poniesione zostały na uruchomienie i wyposażenie gabinetów lekarskich, wynikały z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i były warunkiem koniecznym do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, - wydatek związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdował się zakład zatrudniający m. in. osoby niepełnosprawne, nie może być uznane za przedsięwzięcie na ich rzecz, - zainstalowanie większej liczby miejsc toaletowych, poręczy, podjazdów, czy pochylni dla osób niepełnosprawnych wynika z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie można było ich uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy powołał się również na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia (Dz. U. z 1999 r., Nr 15, poz. 140 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.) stwierdzając, iż wydatki poniesione przez skarżącego (właściciela firmy "A"), poniesione zostały w celu spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów i miały na celu dostosowanie budynków do wymogów określających ich stan techniczny i zorganizowanie miejsc pracy zapewniających wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast wydatki na wyposażenie nie wiązały się ze spełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, lecz były koniecznym, technicznym wymogiem do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Wyposażenie to nie było w sposób szczególny przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Oceniając wskazane przez skarżącego przedsięwzięcia – w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie są to długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż firma "A" należy do grupy wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia [...] 1999 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Na powyższą decyzję pełnomocnik P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, iż skarżący już przed dniem [...] 1999 r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie; - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż intencją Trybunału było ograniczenie skutków tegoż wyroku wyłącznie do wyodrębnionej grupy adresatów tj. podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesy zostały naruszone. Interesy te zostały określone przez Trybunał jako realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zatem dla oznaczenia podmiotów, których interesy zostały naruszone istotne jest czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuacje prawną zakładów pracy chronionej. Dokonując interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie" pełnomocnik skarżącego wskazał, iż długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie, a nie w samym okresie realizacji. Ponadto, w jego ocenie przedsięwzięcie należy uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, jeżeli realizowało ono cele określone przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę rozwiązanie w tym zakresie umożliwia pełniejsze uczestnictwo tych osób w życiu społecznym. Zdaniem pełnomocnika, skarżący wykazał w postępowaniu dowodowym, iż podjęte przez niego działania od roku 1998 miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich utrzymanie, zaś działania te wyczerpują znamiona "długookresowości przedsięwzięcia" podjętego na rzecz tych osób, o których mowa w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nadto, skarżący w ocenie pełnomocnika nie tylko utrzymywał ale również zwiększał zatrudnienie osób niepełnosprawnych, poprzez kontynuację rozbudowy zakładu produkcyjnego w latach następnych po roku 1998, a także tworzył stanowiska pracy przystosowane do możliwości osób niepełnosprawnych. Powołując się na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pełnomocnik skarżącego przedstawił warunki jakie musiała spełnić firma, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej (modernizacja budynku celem przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych, wyposażenie ich stanowisk pracy), a także przedstawił zakres prac i przedsięwzięć wykonanych przez firmę "A" w latach 1998-1999 na rzecz niepełnosprawnych w centrali firmy oraz jej terenowych oddziałach. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego, jakoby data dokończenia rozpoczętej przed dniem [...] 1999 r. inwestycji miała znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego chroni nie tylko podatników znajdujących się w tym dniu w trakcie realizacji przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, ale także obejmuje ochroną prawa nabyte. Zatem dotyczy nie tylko kontynuacji podjętych działań ale również skutków działań już zakończonych. W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu niewłaściwe określenie daty ([...] 1999 r. stanowiący dzień złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego) podjęcia inwestycji polegającej na nadbudowie i modernizacji budynku biura centrali "A" w P. Jego zdaniem realizacja procesu budowlanego rozpoczęła się na wcześniejszym etapie, a mianowicie z dniem uzyskanie przez inwestora (skarżącego) stosownego projektu, oświadczeń dostawców mediów oraz zarządcy dróg, wyników badań geologiczno-inżynierskich. Wobec powyższego, należy uznać, iż realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia rozpoczęła się w istocie przed dniem [...] 1999 r. Podsumowując, pełnomocnik wywiódł, iż skarżący poniósł wydatki w związku z utworzeniem miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych przed datą [...] 1999 r., a zatem podjął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz tych osób w rozumieniu tego pojęcia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o skutkuje powstaniem nadpłaty za sporny okres. Wobec powyższego, wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc na wstępie, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, który posiadał status zakładu pracy chronionej był na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków (w tym m.in. podatku dochodowego), z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Pracodawca miał jednak obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacja osób niepełnosprawnych, przy czym zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22 ze zm.). Powyższe rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczone również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Wobec powyższego organ drugiej instancji wywiódł, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Przedstawiony wyżej stan prawny uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2000 roku. Na mocy art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadzono zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmieniony przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 artykułu 31, w tym także podatki dochodowe. W konsekwencji wskazanych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku, od dni 1 stycznia 2000 r. są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Powyższe regulacje prawne zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego jako niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W kontekście powyższego wyroku Trybunału, organ drugiej instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04), gdzie prezentowany jest pogląd, iż przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie wyeliminował go z porządku prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych od podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęły nowej inwestycji i wobec tego nie ponieśli nakładów, czy wydatków na cele realizacji takich przedsięwzięć. W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnik skarżącego, iż długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach, a nie w samym okresie realizacji, organ odwoławczy podniósł, że podstawowym celem przedmiotowego wyroku było umożliwienie dokończenia przedsięwzięć prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji, których realizacja mogła zostać zagrożona ze względu na uszczuplenia funduszu wskutek zmiany przepisów ustawy znoszących zwolnienie m.in. z podatku dochodowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów gospodarczych, które podjęły działania mające na celu stworzenie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i ich utrzymaniu, a zatem również do firmy "A", prowadzonej przez P. S., bowiem jego zdaniem orzeczenie to miało na celu ochronę interesów w toku tylko tych podmiotów, które łącznie spełniały dwie przesłanki: - uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30.11.1999 r., - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, które nie zostały zakończone przed dniem 30.11.1999 r., a więc zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób. Zatem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób nie pełnosprawnych, znosząca zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika podniesionego w skardze, opisującego wydatki poniesione przez skarżącego w centrali "A" oraz w poszczególnych oddziałach (m. in. wydatki poniesione w celu przystosowania budynków znajdujących się w poszczególnych oddziałach firmy, tak aby spełniały wymogi niezbędne do przyznania przedsiębiorstwu skarżącego statusu zakładu pracy chronionej albo utrzymania tego statusu, jak również wydatki na zakup prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu; wybudowanie, modernizację oraz utrzymanie w stanie nadającym się do użytku zaplecza magazynowego, socjalnego i biurowego; odwadnianie i utwardzanie placów magazynowych i ich ogrodzenie; zakup zastawów komputerowych i sprzętu biurowego; zakup maszyn i urządzeń technicznych), a także wskazującego, iż kwalifikują się one do uznania za przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż żadne z przedsięwzięć realizowanych przez "A"" przed dniem 30 listopada 1999 r. nie przeszło do realizacji w latach następnych. Przedsięwzięć podejmowanych przez "A" w latach 1998-1999 nie można zatem zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy podniósł również, iż z wydatków poniesionych w 2000 r. największa kwota wydatków w wysokości [...] zł dotyczyła zakupu użytkowania wieczystego gruntu dla potrzeb oddziału w Ł., przy czym oddział ten utworzono w 2000 r., a w latach 2000-2001 nie zatrudniano w nim osób niepełnosprawnych. Zatem żadnego z wydatków poniesionych w 2000 r. – zdanie organu – nie można uznać za element długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, podjętego przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanego w 2000 r. W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż w 2000 r. firma "A" prowadziła inwestycję polegającą na nadbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w centrali Przedsiębiorstwa w P., której realizację rozpoczęto przed dniem 30.11.1999 r., na dowód czego pełnomocnik dołączył do skargi dwa rachunki uproszczone wystawione przez "B" za wykonanie projektów rozbudowy budynku administracyjno biurowego, organ odwoławczy skonstatował, iż przedmiotowe rachunki nie stanowią nowego dowodu w sprawie, bowiem zostały przedłożone przez pełnomocnika organowi podatkowemu I instancji przy piśmie z dnia [...]2004 r., a nadto stwierdził, że wprawdzie pozwolenie budowlane na prowadzenie tej inwestycji podatnik uzyskał w dniu [...]1999 r., jednakże z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika niezbicie, iż w 2000 r. "A" nie ponosił żadnych wydatków związanych z prowadzeniem prac dotyczących budynku administracyjno-biurowego w P., gdyż prace takie prowadzone były dopiero w 2001 r. Podsumowując powyższe wywody, organ drugiej instancji stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika bezsprzecznie, że przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęło długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, które kontynuowane byłyby w 2000 roku, a zatem brak jest podstaw do uznania, że poniesione w 2000 roku wydatki, uzasadniają zaliczenie "A" do grona podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, dotyczącego naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa została bowiem rozpatrzona w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W sprawie nie pominięto żadnej istotnej okoliczności i dowodu. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wielowątkowe postępowanie, w trakcie którego zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy dotyczący przedsięwzięć inwestycyjnych przeprowadzonych przez "A" w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz jej oddziałach zamiejscowych w S., Ś., O., W., Z. i Z. W przedmiotowej sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był poddany wszechstronnej analizie i ocenie, a ocena ta odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta znalazła odbicie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. W ocenie organu odwoławczego, orzekając w sprawie należycie zebrano materiał dowodowy i poddano go ocenie z zachowaniem zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odniósł się również do zarzutu pełnomocnika, dotyczącego naruszenia przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01, które dotyczą nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał on, iż wobec wyżej dokonanych ustaleń, z których wynika, iż firma "A" przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, które kontynuowane byłyby w 2000 roku, a zatem nie należy ona do grona podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi, a dodatkowo wskazał na zawężająca interpretację orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przez organy podatkowo. Odwołał się do celu, jakiemu służyć miało przyznanie ulg podatkowych przedsiębiorcom, którzy podjęli się zastąpienia Państwa w realizacji konstytucyjnie gwarantowanej aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Zdaniem pełnomocnika interpretacja przepisów winna iść w kierunku zapewniającym osiągnięcie tego celu. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że co najmniej w odniesieniu do inwestycji w P. trzeba przyjąć, że została ona rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r., skoro wcześniej podatnik poniósł wydatki na projekt budowlany tej inwestycji. Ponadto inwestycję zrealizowano ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik wyraził też przekonanie, że datą od której powinno się liczyć obowiązywanie nowych reguł podatkowych wobec skarżącego jest 1 stycznia 2000 r. (data wejścia zmian ustawowych w życie), a nie 30 listopada 1999 r. (data ich opublikowania). Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wywodów niezbędne jest przypomnienie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązująca w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy) nie rozpoczęli nowej inwestycji czyli nie ponieśli wydatków na cele realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) należy do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, co oznacza, że skutek, w postaci uznania przepisu art. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej za sprzeczny z Konstytucją, następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Zakres ten, zdaniem Sądu, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a ustalenie jego granic ma zasadnicze znaczenie dla przyjęcia, czy w oparciu o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty, możliwe jest usunięcie negatywnych skutków niekonstytucyjnego przepisu ustawy. Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że krąg osób wyznaczonych tezą tego orzeczenia to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach. Zaliczenie do tego kręgu wymaga zatem wykazania, że przedsiębiorca, prowadzący zakład pracy chronionej, faktycznie rozpoczął – przed dniem 30 listopada 1999 r. – realizację przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, którego nie zakończył w tym terminie, ale kontynuował później. Wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez stronę skarżącą, długookresowość przedsięwzięcia polega na czasokresie jego realizacji, obejmującym okres obowiązywania starej i nowej regulacji prawnej, dotyczącej zwolnienia podatkowego. Wynika to wyraźnie z całokształtu wywodów Trybunału Konstytucyjnego, który, powołując się na zasadę ochrony praw nabytych i ochronę interesów w toku, podkreślił, że prawodawca powinien ograniczać do minimum negatywne skutki, gdy nowe rozwiązanie prawne jest dla jednostki zaskoczeniem, bo nie mogła go przewidzieć. Uznał zatem za niezbędne udzielenie ochrony podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej ale tylko w takim zakresie, w jakim zostali oni zaskoczeni w trakcie realizowania przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych, zaplanowanych i podjętych w okresie obowiązywania zwolnienia od podatku dochodowego, a musieli je dokończyć w zmienionych, gorszych warunkach finansowych. Trybunał bowiem wskazał jednoznacznie, że niekonstytucyjność nowego rozwiązania prawnego polega jedynie na braku przepisów przejściowych, które podatnikom, znajdującym się w opisanej wyżej sytuacji, zapewniłyby odpowiednie złagodzenie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań. W kontekście powyższych wywodów nie sposób uwzględnić argumentów strony skarżącej iż wskazane przez nią przedsięwzięcia, zrealizowane w okresie lat 1998 – 1999, jako mające służyć zatrudnionym osobom niepełnosprawnym w dalszych latach, wskazują na to, że podatnik był w dniu 30 listopada 1999 r. w trakcie prowadzenia przedsięwzięć długookresowych, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby wprost do zanegowania istoty tegoż wyroku, albowiem w zasadzie każdy zakład pracy chronionej ponosi stale jakieś wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym są to także wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zrealizowanie takiego zakupu w całości przed wejściem w życie ustawy nowelizującej oznacza, że nie jest to przedsięwzięcie w toku, nawet jeżeli służyć ma w dłuższej perspektywie czasowej. Odnośnie zaś kwestii, czy wydatki poniesione przez podatnika w 2000 r. wskazują na kontynuowanie jakiegoś przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r., trzeba stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do udzielenia odpowiedzi negatywnej. Żaden z wydatków poniesionych i wykazanych przez stronę skarżącą, nie został – w ocenie Sądu - podjęty w ramach realizacji długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego w okresie wcześniejszym. Były to bowiem albo wydatki całkowicie nowe (jak [...]zł na zakup wieczystego użytkowania gruntu dla oddziału w Ł., utworzonego dopiero w 2000 r. i niezatrudniającego w ogóle osób niepełnosprawnych) albo jednostkowe zakupy sprzętu (po jednym monitorze skażeń w oddziałach w O., Ś. w W. w cenie [...]zł, zestaw do komputera i kserokopiarka dla centrali w P. za [...]zł oraz drukarka do komputera w oddziale w S. za [...] zł). Powyższej oceny nie zmienia przy tym okoliczność, że Sąd nie podziela formułowanego przez organy podatkowe poglądu iż przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, to przedsięwzięcia służące wyłącznie takim pracownikom ( a nie wszystkim zatrudnionym w zakładzie) oraz że muszą to być przedsięwzięcia wykraczające poza te, których realizacja stanowi warunek uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Brak jest, zdaniem Sądu, dostatecznej prawnej podstawy do tak wąskiego traktowania wydatków na rzecz osób niepełnosprawnych, jeśli zważyć, że zwłaszcza wydatki inwestycyjne, jakkolwiek służące całości przedsiębiorstwa (a więc nie tylko osobom niepełnosprawnym), przesądzać mogą o samym bycie podmiotu gospodarczego, jego rozwoju i osiąganiu dochodów, przeznaczanych także na potrzeby osób niepełnosprawnych. W tym więc zakresie należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1258/05 (niepubl.), na który to powołała się strona skarżąca. Uwagi powyższe, jak już wyżej skazano, nie mają jednak znaczenia w niniejszej sprawie, skoro powodem nieuznania istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. jest stwierdzenie, że w tym roku podatkowym podatnik nie poniósł żadnych wydatków w ramach realizowania długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd uznał przy tym, że prawo do zwrotu nadpłaty za konkretny rok podatkowy musi wynikać nie tylko z faktu, że podatnik ewentualnie rozpoczął przedsięwzięcie długookresowe przed dniem 30 listopada 1999 r., ale że w danym roku podatkowym (w tym przypadku – 2000) dokonał rzeczywistych wydatków na dalszą realizację tego przedsięwzięcia. Stanowisko powyższe wynika z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wyraźnie zaakcentowano iż poprawna regulacja prawna winna niwelować negatywne skutki zmiany przepisów na niekorzyść podatnika. Ze względu na brak wydania takich przepisów po wyroku Trybunału, instytucję nadpłaty podatku można zastosować zatem Tylko w takim zakresie w jakim postępowanie podatkowe wykaże, że skutki takie rzeczywiście podatnika dotknęły. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w skardze przepisów stanowiących podstawę stwierdzania nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe w zakresie wniosku o stwierdzenia nadpłaty za rok 2000 zostało przeprowadzone wadliwie. W skardze nie uzasadniono bliżej na czym polegało naruszenia, wymienionych w zarzucie skargi, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Z kolei analiza zgromadzonego obszernie materiału dowodowego oraz treści uzasadnień decyzji organów obu instancji, opartych na tymże materiale, zarzutom tym zaprzecza. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Orawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).