I SA/Gl 1258/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek(spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] r. negatywnie rozstrzygającą wniosek podatnika o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r .w kwocie [...] zł. W dniu [...] 2002 r. "A" sp. z o.o. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w B.o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. w wysokości [...] zł, w podatku od towarów i usług za okres [...]-[...] 2000 r. i [...]-[...] 2001 r. oraz w podatku akcyzowym za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w deklaracji za 2000 r. i 2001 r. spółka wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł, a w świetle obowiązującego prawa zobowiązanie podatkowe spółki za 2000 r. wynosi – [...] zł, a za 2001 r. – [...] zł, skutkiem czego kwota [...] zł stanowi nadpłatę podatku. Do wniosku dołączono, powołując się na wymogi określone w art. 79 § 2 a Ordynacji podatkowej, "zestawienie dotyczące podatku dochodowego za 2000 r. i 2001 r.". Pismem z dnia [...] 2002 r., reprezentujący stronę radca prawny uzupełnił wniosek "A" sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., precyzując, iż strona domaga się zwrotu nadpłaty podatku za ten okres w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek na ten podatek i przedstawił opisaną poniżej argumentację. Decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] 1998 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. uzyskała na okres [...] 1998 r. – [...] 2001 r. status zakładu pracy chronionej. Z dniem 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zakłady pracy chronionej zostały pozbawione zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (począwszy od 2000 r.), o którym mowa w art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a zatem podmioty te zobowiązane zostały do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) orzekł, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W świetle przytoczonej powyżej tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatek dochodowy od osób prawnych zadeklarowany i wpłacony przez podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej na podstawie uznanego za niekonstytucyjny przepisu uznać należy za podatek nienależny, który zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia [...] 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r., wskazując, że konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu pozbawiającego zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz obowiązek ustanowienia przez ustawodawcę regulacji niezbędnych dla realizacji zagwarantowanej przez Konstytucję RP ochrony praw nabytych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał na powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, których konsekwencją jest usunięcie z systemu prawa regulacji uznanej za niekonstytucyjną i zakaz stosowania jej w przyszłości przez jakiekolwiek ograny publiczne. W dalszej części odwołania przywołano rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., zgodnie z którym nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego to konstrukcja prawna, która odzwierciedla zasady wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji nie tylko w zakresie, w jakim odnosi się do świadczeń uiszczanych jako podatki już po wejściu w życie orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, ale może rodzić także skutki prawne w zakresie w jakim odnosi się do wymagalnych i uiszczanych zobowiązań powstałych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie orzeczenia trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie przedstawionego stanowiska pełnomocnik strony odwołał się do dyspozycji art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, której analiza wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność przepisu prawa podatkowego z Konstytucją mają charakter deklaratoryjny i wywierają skutki z mocą wsteczną i przedstawił potwierdzające tą tezę publikacje. Wskazał ponadto, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stanowiskiem zarzut niekonstytucyjności może dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie prawnym unormował, jak i tego co w nim pominął, choć postępując zgodnie z Konstytucją powinien był unormować, a zatem kontrola konstytucyjności aktów prawnych poddanych orzecznictwu Trybunału obejmuje także ustalenie czy ustawodawca nie zaniechał wprowadzenia regulacji, bez której akt prawny nie zapewnia realizacji norm konstytucyjnych. Podnosząc, iż uwzględnienie wniosku inicjującego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wymaga oczekiwania na ustanowienie przepisów gwarantujących ochronę praw nabytych przez zakłady pracy chronionej pełnomocnik "A" sp. z o.o. wskazał, iż jak stwierdzono m.in. w glosie B. W. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r. (publ. OTK 2001/7/216) orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) nakazuje organom stosującym prawo pominięcie takiego uregulowania, gdyż każdy niekonstytucyjny akt normatywny (także ten, którego niezgodność z Konstytucją wynika z jego niekompletności), co do którego Trybunał Konstytucyjny nie przewidział innego niż dzień ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej traci moc z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdzono, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Na wezwanie organu podatkowego I instancji (opatrzone właściwym rygorem) do złożenia skorygowanych deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych strona złożyła w zakreślonym terminie skorygowane zeznanie CIT-8 za 2000 r., a zatem postanowieniem [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzją z dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i umotywował ją analogicznie jak rozstrzygnięcie z dnia [...] 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym powtórzono zarzuty i argumentację przedstawioną w odniesieniu do decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie [...] Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu stwierdzono w szczególności, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wskazał innego, niż data ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw, terminu utraty mocy obowiązującej zaskarżonego aktu prawnego to w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywały przepisy nakazujące zakładom pracy chronionej odprowadzać podatek dochodowym od osób prawnych, a wskazane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wbrew twierdzeniom strony, nie odniosło skutku z mocą wsteczną. Organ odwoławczy podzielił również pogląd [...] Urzędu Skarbowego w B., w myśl którego Trybunał Konstytucyjny w rozstrzygnięciu z dnia 25 czerwca 2002 r. przesądził o konieczności ustanowienia regulacji przejściowych, gwarantujących ochronę praw nabytych przez zakłady pracy chronionej, a skutkiem tego orzeczenia nie była utrata mocy obowiązującej przepisu pozbawiającego te podmioty zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarga, którą pełnomocnik "A" sp. z o.o. wniósł w dniu 20 czerwca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniona w całości, decyzja [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż uwzględnienie skargi nastąpiło po zapoznaniu się z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono pogląd, iż moc wiążącą ma rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w sentencji wyroku, a uwagi zawarte w jego uzasadnieniu nie mogą mieć znaczenia prawnego. Przyjąć zatem należy, że przepisy uznane w przedmiotowym wyroku za częściowo sprzeczne z Konstytucją nie utraciły swej mocy bezwarunkowo, ale przestały obowiązywać w tej części, w jakiej były niezgodne z ustawą zasadniczą. Jak zatem stwierdzono we wspomnianych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przepisy nie obowiązywały wobec tych podmiotów, które posiadając status zakładów pracy chronionej przyznany na czas określony, były w trakcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż ponowne rozpoznanie sprawy wymaga ustalenia czy "A" sp. z o.o. przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano jej status zakładu pracy chronionej podjęła i realizowała proces długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie i oceny dokonanych ustaleń w kontekście przyjętej w orzecznictwie sądowym zasady kontynuacji preferencji podatkowych, która powinna być zagwarantowana tym zakładom pracy chronionej, które przed zmianą przepisów podatkowych podjęły długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych firmach. Wobec uwzględnienia skargi w całości przez organ odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 23 lutego 2004. r. (sygn. akt I SA/Ka 1337/03) umorzył postępowanie sądowe w sprawie. W postępowaniu dowodowym przeprowadzonym po wydaniu decyzji uwzględniającej skargę strony uwzględniono i przeanalizowano dokumenty obrazujące wynik finansowy "A" sp. z o.o. za 2000 r., ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., w ramach której nie ujawniono żadnych nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu podatku dochodowego od osób prawnych. W [...] 2004 r. dokonano również szczegółowej kontroli w przedmiocie "wykorzystania przez ZPChr "A" sp. z o.o. preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych celem realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych w latach 1999 – 2001". W jej toku ustalono w szczególności, że na dzień [...] 2003 r. spółka zatrudniała [...] pracowników, w tym [...]osób niepełnosprawnych – [...] pracowników z lekkim stopniem niepełnosprawności i [...] pracowników z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, przy czym [...] osoby niepełnosprawne wykonywały obowiązki pracownicze w siedzibie firmy w B. przy ul. "a" ([...] osób w magazynie przy ul. "b"), a [...] osób wykonywało pracę w obiekcie położonym w P. przy ul. "c". W odniesieniu do inwestycji i innych przedsięwzięć prowadzonych przez firmę w okresie objętym kontrolą ustalono, iż aktem notarialnym z dnia [...] 1999 r. spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu o pow. [...] m2 wraz z budynkiem magazynowo-usługowym, położonego w S. , a aktem notarialnym z dnia [...] 2001 r. firma zakupiła prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej parceli oraz własność sąsiadującej z nią nowopowstałej parceli o łącznej powierzchni [...] ha i [...] ha położonych w S.. Wskazanych inwestycji dokonano w związku z planowaną rozbudową istniejącego autosalonu "B" (rozbudowa o część serwisu i warsztatów) oraz autosalonu "C" (dobudowa salonu i serwisu oraz warsztatów wraz z zapleczem sanitarnym i magazynem nowych samochodów w części podziemnej), budową nowej hali mieszczącej blacharnię i lakiernię, utworzeniem placu sprzedaży samochodów używanych oraz organizacją miejsc parkingowych. Nakłady poniesione w związku z inwestycją pod nazwą "Salon "C"- rozbudowa" (wpisy na koncie [...] od dnia [...] 1999 r.) wyniosły (poza kosztem zakupu nieruchomości) w 1999 r. - [...]zł i obejmowały: wynagrodzenia, koszt usług geodezyjnych, plantowania i osuszania terenu, wyjazdu do Niemiec, w 2000 r. – [...] zł i obejmowały należność za projekt salonu "C", koszt czynności formalnych związanych z uzgodnieniem lokalizacji tego obiektu oraz sporządzeniem oceny wpływu planowanej inwestycji na środowisko, wykonania wierceń pod budowę salonu, a w 2001 r. – [...] zł i obejmowały koszt opinii sanitarnej, sporządzenia map, usług geodezyjnych oraz doradztwa przy projektowaniu inwestycji. Łącznie koszty poniesione do końca 2001 r. na inwestycję – "salon "C" – rozbudowa" wyniosły [...]zł, w tym [...] zł stanowił koszt nabycia nieruchomości). W 1999 r. rozpoczęto inwestycję pod nazwą "D" w P.. W ramach postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji zapoznał się z dokumentacją dotyczącą utworzenia ośrodka "D", w szczególności ujawniono: 1. pismo (data wpływu do Urzędu Miejskiego w P. – [...] 1998 r.), w którym "A" Sp. z o.o. zwraca się do Zarządu Miasta P. o wydzierżawienie terenu położonego w obszarze "E" w celu realizacji zespołu rekreacyjnego pól golfowych, w którym wspomniano m.in., że tereny te zostały wytypowane w czasie wizji lokalnej, w której uczestniczyli przedstawiciele Zarządu Miasta, a głównym działaniem wnioskodawcy będzie przygotowanie terenu, obsianie go trawą, stała pielęgnacja trawników i utrzymanie ich w stanie określonym normatywem, 2. umowę z dnia [...] 2000 r., na mocy której Zarząd Miasta P. wydzierżawił spółce "A" sp. z o.o. na okres trzydziestu lat teren pod budowę ogólnodostępnych pól golfowych, a dzierżawca zobowiązał się m.in. do ukończenia w terminie do dnia [...] 2000 r. pola treningowego, wykonania 4 dołków w terminie do dnia [...] 2000 r. oraz ukończenia budowy pola (wykonanie 9 dołków) w terminie do dnia [...] 2001 r. Po wygaśnięciu umowy lub jej rozwiązaniu z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy dzierżawca zobowiązany został do zwrotu użytkowanego terenu w stanie niepogorszonym, zdatnym do dalszego użytkowania, bez zwrotu poniesionych nakładów; w razie rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie wydzierżawiającego dzierżawcy przyznano prawo do zwrotu udokumentowanych nakładów podnoszących wartość przedmiotu umowy – według stanu z daty rozwiązania umowy, 3. pozwolenie z dnia [...] 2000 r. na budowę pawilonu administracyjno-socjalnego "F"(oddanego do użytku w dniu [...] 2001 r.), 4. pisemne oświadczenie Zastępcy Burmistrza Miasta P. z dnia [...] 2004 r., że opisana powyżej umowa dzierżawy jest pierwszą umową dzierżawy zawartą z "A" sp. z o.o. dot. terenów pod pola golfowe, roboty związane z realizacją tego obiektu nie wymagały rozstrzygnięcia opartego na wymogach prawa budowlanego, a "koncepcja zagospodarowania terenu była w odpowiednim czasie przedstawiona gminie", 5. decyzję [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. którą na wniosek Burmistrza Miasta P. z dnia [...] 1999 r. i [...] 1999 r. złożony w związku z budową pól golfowych zezwolono na usunięcie 141 sztuk drzew z terenu nieruchomości położonej w P. przy ul. "d", 6. wyjaśnienie Prezesa "A" sp. z o.o., w którym podano m.in., że pole golfowe było realizowane systemem gospodarczym, a roboty związane z jego utworzeniem obejmowały przygotowanie terenu (tj. m.in. odwodnienie, wyrównanie, usunięcie martwych drzew i krzewów, przygotowanie i konserwację powierzchni trawiastej, konserwację rowów melioracyjnych oraz wykonanie 9 dołków), a ich zakres nie wymagał uzyskania pozwolenia na budowę. W opisywanym piśmie wskazano także, że zaplecze lokalowe pola golfowego stanowi budynek o powierzchni użytkowej [...] m 2, obejmujący część socjalno-sanitarną i małą gastronomię, zgłoszony do użytkowania w dniu [...] 2001 r. Przeprowadzono również dowód z przesłuchania świadków – aktualnych lub byłych pracowników "A" sp. z o.o. na okoliczność udostępnienia im przez pracodawcę ośrodka golfowego na rehabilitację i rekreację, zapoznano się z "Regulaminem "F" na rok 2000/02" oraz zestawieniem opłat członkowskich z tytułu przynależności do klubu, "Informacją dla pracowników "A" sp. z o.o. ZPChr osób niepełnosprawnych". Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego najistotniejsze elementy przedstawiono powyżej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy I instancji, wskazując na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym stwierdzono niezgodność zaskarżonych przepisów z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, które zostały podjęte przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych, wyjaśnił, iż przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy "A" sp. z o.o. przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano jej status zakładu pracy chronionej, podjęła i realizowała proces długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Ustalono, że w okresie od [...] 1998 r. do [...] 2001 r., tj. w okresie na jaki spółce przyznano status zakładu pracy chronionej "A" sp. z o.o. prowadziła jednorazowe i długofalowe inwestycje, przy czym do dnia [...] 1999 r. nabyto (w dniu [...] 1999 r.) prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem magazynowo-usługowym położonym w B. przy ul. "a" o łącznej wartości [...] zł oraz rozpoczęto w miesiącu [...] 1999 r. inwestycję "D", ponosząc w 1999 r. łączne nakłady w kwocie [...] zł (w tym [...] % stanowiły wynagrodzenia osobowe i bezosobowe, a pozostałe wydatki związane były z przygotowaniem gruntów pod pole golfowe). Po dniu [...] 1999 r. zakupiono (w dniu [...] 2000 r.) parcelę o pow. [...] ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym pochodzącym z 1900 r., położoną w P. przy ul. "e" z zamiarem utworzenia obiektu hotelowego z barem, częścią recepcyjną, socjalną oraz gabinetem odnowy biologicznej, planując, iż uruchomienie ośrodka pozwoli na zatrudnienie osób niepełnosprawnych, a także rozpoczęto (w dniu [...] 2000 r.) od podstaw budowę pawilonu administracyjno-socjalnego "F" w P. przy ul. "f", którego [...]% przeznaczono na świadczenie usług z zakresu małej gastronomii, a [...] % na cele związane z obsługą osób niepełnosprawnych zatrudnionych w "A" sp. z o.o. Przystąpienie do użytkowania w/w pawilonu nastąpiło z dniem [...] 2001 r. W dniu [...] 2001 r. spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania parceli niezabudowanej o powierzchni [...] ha oraz własność niezabudowanej nowo powstałej parceli o powierzchni [...] ha w dzielnicy S.. Do wymienionych powyżej inwestycji, których rozpoczęcie nastąpiło po dniu [...] 1999 r. organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu decyzji rozpoczęcie ich nastąpiło w okresie, "którego zwolnienie z podatku dochodowego już nie dotyczyło". Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji oparto zatem na ocenie materiału dowodowego zebranego odnośnie dwóch przedsięwzięć tj. rozbudowy autosalonu i utworzenia "D". W odniesieniu do pierwszego z nich Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że inwestycja pod nazwą "Salon "C" – rozbudowa" (prowadzona na koncie [...] od dnia [...] 1999 r.) dotyczyła rozbudowy (istniejącego już) ogólnodostępnego autoalonu i obejmowała, poza zakupem nieruchomości, działania dotyczące budowy nowej hali, rozbudowy salonu i serwisu wraz z zapleczem sanitarnym, magazynu nowych samochodów w części podziemnej, organizacji miejsc parkingowych oraz placu sprzedaży pojazdów używanych, zagospodarowania otoczenia. Z ustaleń kontroli wynika, że nakłady poniesione na rozbudowę autosalonu w 1999 r. wyniosły łącznie [...] zł i dotyczyły wynagrodzeń, usług geodezyjnych, osuszania terenu, wyjazdu służbowego do Niemiec, plantowania terenu. W latach 2000-2001 wydatki z tego tytułu wyniosły łącznie [...] zł i dotyczyły m.in. projektu salonu "C", wykonania map, opinii sanitarnej, doradztwa przy projektowaniu inwestycji. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., że opisana inwestycja (obejmująca nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem magazynowo-usługowym oraz wykonanie opisanych powyżej działań) nie może zostać uznana za przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, gdyż zakupu tego dokonano z przeznaczeniem na planowaną rozbudowę ogólnodostępnego, istniejącego wcześniej salonu samochodowego, a okoliczność, iż wraz z rozbudową utworzono nowe miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych nie stanowi "przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych już w zakładzie pracy chronionej". Materiał dowodowy dotyczący utworzenia "D" wskazuje, zdaniem organu podatkowego I instancji, że po pierwsze przyjąć należy, że inwestycję te rozpoczęto w dniu [...] 2000 r.,tj. w dacie, w której "A" sp. z o.o. stała się dzierżawcą terenu, na którym uruchomiono pole golfowe. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego treść wspomnianej umowy zawartej na okres 30 lat (w szczególności zapisy dotyczące obowiązków związanych ze zwrotem nieruchomości w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy), nieprecyzyjne oświadczenie Burmistrza Miasta P. udzielone w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego, który stwierdził, że: "koncepcja zagospodarowania gruntu była w odpowiednim czasie przedstawiona gminie", a nadto aspekty formalne związane z uzyskaniem zgody na wycinkę drzew, którą wyrażono na wniosek Burmistrza Miasta P., do którego skierowano także stosowną decyzję w tym zakresie wskazują jednoznacznie, że Wydzierżawiający – Zarząd Miasta P. jest jedynym właścicielem nieruchomości i to on rozpoczął inwestycję "D" w P.. "A" sp. z o.o. była jedynie wykonawcą robót (przygotowania terenu pod pole golfowe), których koszt (ewidencjonowany przez spółkę na koncie [...]) stanowił nakłady ponoszone na obcym gruncie, dotyczące inwestycji faktycznie rozpoczętej i kontynuowanej do dnia [...] 2000 r. przez Zarząd Miasta P.. Abstrahując od opisanej powyżej kwestii czasokresu, w którym "A" sp. z o.o. stała się rzeczywistym inwestorem "D" organ podatkowy przeanalizował w odniesieniu do tego obiektu kryteria inwestycji stanowiącej "długotrwałe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". W tym zakresie odnotowano przede wszystkim, iż pole golfowe jest obiektem ogólnodostępnym i jak wynika z folderu reklamowego jest "luksusowym polem golfowym, z którego korzystają m.in. politycy". W oparciu o zapisy (przytoczonego w całości w uzasadnieniu decyzji) Regulaminu "F" na rok 2001/2002 oraz cennika organ podatkowy I instancji stwierdził, iż postanowienia tych dokumentów są zaprzeczeniem faktu, iż pole golfowe jest przedsięwzięciem podjętym w celu zapewnienia rehabilitacji zawodowej, społecznej czy leczniczej osób niepełnosprawnych, na co wskazuje m.in niewyodrębnienie zatrudnionych osób niepełnosprawnych będących członkami Klubu w regulaminie, a także pominięcie ich w poszczególnych pozycjach cennika. Organ podatkowy wskazał również, iż możliwość korzystania z ośrodka jest praktycznie niedostępna dla "osób niezatrudnionych – z uwagi na koszt, a pracownicy, dla których rehabilitacji rzekomo utworzono obiekt "nie są w stanie podołać warunkom regulaminu, jak również, co wynika z przesłuchań, nie korzystają z przedmiotowego pola golfowego". Organ podatkowy wskazał również na treść przedłożonej przez stronę podczas kontroli "Informacji dla pracowników "A" sp. z o.o. ZPChr osób niepełnosprawnych", którą jak oświadczyła strona udostępniano pracownikom, powiadamiając ich, że istnieje możliwość rehabilitacji ruchowej w "D" z wskazaniem form możliwej rehabilitacji, dojazdu do ośrodka i zastrzeżeniem, że zainteresowani powinni zgłaszać się do dyżurującej pielęgniarki, podając dzień i godzinę skorzystania z czynnego wypoczynku i odniósł ją do treści zeznań przesłuchanych świadków – osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie, tj. I. M., J.K. i Z. B.. Dokonując analizy zeznań wymienionych świadków organ podatkowy doszedł do przekonania, że nie potwierdzili oni korzystania z pola golfowego w okresie zatrudnienia w "A" sp. z o.o., a nadto ich zeznania nie potwierdzają, że istniała możliwość uczestniczenia pracowników niepełnosprawnych w zorganizowanych wyjazdach do "D". Na wniosek pełnomocnika strony przesłuchano także Z. G. i T. R., na okoliczność celu inwestycji obejmującej pole golfowe i jej wykorzystania przez niepełnosprawnych pracowników. Wymienieni świadkowie zeznali, że od momentu oddania pola golfowego do użytku wielokrotnie korzystali (indywidualnie lub pod nadzorem trenera) w ramach rehabilitacji z pola treningowego usytuowanego w obrębie pola golfowego, a także często widzieli znanych im osobiście pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w "A" sp. z o.o. korzystających w ten sam sposób z pola treningowego, na które byli przywożeni samochodami oznaczonymi logo firmy. T.R. zeznał także, że pracownicy mają możliwość dojechania samochodem firmowym (który jest dostępny w każdym czasie) i korzystania z Ośrodka w zależności od własnych potrzeb, nie ma osoby zobowiązanej do organizowania i ewidencjonowania takich wyjazdów, nie ma też obowiązku zgłaszania się do pielęgniarki zakładowej przed planowanym wyjazdem. Zestawiając powyższe zeznania z treścią "Informacji dla pracowników "A" sp. z o.o. ZPChr osób niepełnosprawnych" oraz rozpatrując je w świetle praw i obowiązków pracowniczych określonych w Kodeksie pracy organ podatkowy I instancji poddał w wątpliwość wiarygodność sytuacji, w której Dyrektor spółki uwzględnia każdą (składaną w dowolnym czasie) prośbę pracownika o zapewnienie dojazdu i skorzystania z "D". Wskazał także, że nawet gdyby potwierdzić, iż rzeczywiście niepełnosprawni pracownicy spółki mają zapewnione powyższe udogodnienia, co uznać by można za wewnętrzną sprawę pracodawcy to i tak działanie to "pozostaje "mimo wszystko bez związku z w/w przedsięwzięciem zrealizowanym w ramach inwestycji pod ostateczną nawą "F"". W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przywołał treść art. 33 ust. I ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zapis § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., które dotyczą obowiązku tworzenia w zakładach pracy chronionej zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wskazują cele, na które fundusz ten może być wydatkowany, w tym m.in. wypoczynek zorganizowany w innych formach oraz wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, na których realizację pracodawcy mogą przeznaczyć do 10 % środków funduszu rehabilitacji, w tym w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej . Powyższe przepisy, wskazują, jak podaje organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma ustawowy obowiązek podejmowania, w ramach rehabilitacji osób niepełnosprawnych, działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwości najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika strony, który wskazywał na szczególne uprawnienia przedsiębiorców, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas określony organ podatkowy I instancji podniósł w szczególności, że decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej nie jest decyzją orzekającą o zwolnieniu od podatku, a preferencje podatkowe przyznane tej kategorii przedsiębiorców mają charakter przedmiotowy (obejmuje uzyskane przez firmę dochody), a nie podmiotowy. Za bezpodstawne uznał również organ podatkowy różnicowanie uprawnień prawnopodatkowych zakładów pracy chronionej w zależności od czasokresu (trzyletni lub nieokreślony), na który przyznano im ten status, a także wskazał, iż likwidacja preferencji podatkowych, będąca przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie pozbawiła pracodawców działających w ramach zakładów pracy chronionych tego statusu, a jedynie dla realizacji nadrzędnego celu, jakim było usunięcie nieprawidłowości i nadużyć, zmodyfikował ich uprawnienia prawnopodatkowe, z którą to sytuacją każdy przedsiębiorca musi się liczyć. W podsumowaniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że wskazane przez stronę działania dotyczące rozbudowy ogólnodostępnego autosalonu oraz utworzenia ogólnodostępnego pola golfowego były inwestycjami podjętymi na rzecz zewnętrznych klientów zakładu pracy chronionej, który prowadziła strona, przy czym wydzierżawienie terenu pod ośrodek sportowy nastąpiło w czerwcu 2000 r. (czyli po wprowadzeniu nowelizacji ustawy). W konsekwencji uznać należy, że strona nie podjęła przed dniem [...] 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem wprowadzona modyfikacja podatkowych uprawnień zakładów pracy chronionej nie naruszyła względem "A" sp. z o.o. konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że wniosek "A" sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. jest bezpodstawny. Decyzję doręczono stronie w dniu [...] 2004 r., a pismem (nadanym w urzędzie pocztowym dniu [...] 2004 r.) reprezentujący spółkę radca prawny wniósł odwołanie. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważnie całości zebranego w spawie materiału dowodowego, a także naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art, 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez "A" sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, że strona już w 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu zawartego w odwołaniu wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. pełnomocnik strony ponowił argumentację przedstawioną w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wypunktował, że ocena zasadności wniosku podatnika, któremu przyznano na okres od [...] 1998 r. do dnia [...] 2001 r. status zakładu pracy chronionej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych opartego na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wymaga ustalenia czy podatnik w 1999 r. i w 2000 r. posiadał ważny status zakładu pracy chronionej oraz czy do dnia opublikowania przepisów znoszących ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych, (tj. do dnia 30 listopada 1999 r.) podjął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie i czy kontynuował je w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że spółka zaangażowała się przed dniem 30 listopada 1999 r. w realizację długofalowych przedsięwzięć, mających na celu stworzenie warunków pracy odpowiednich do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zaakcentowano przy tym, że zgodnie z aktualną linia orzecznictwa to na podatniku wnioskującym o zwrot nadpłaty ciąży obowiązek wskazania dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Dokonując wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej" organ odwoławczy wskazał lakonicznie, że należy je utożsamiać z długotrwałym procesem inwestycyjnym mającym na celu "stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Odnosząc powyższe spostrzeżenia do inwestycji ocenianych w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wykazał, aby (zarówno w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r., jak i od [...] 1999 r. do końca 2000 r.) jakiekolwiek czynności wykonane w ramach rozbudowy autosalonu "zostały wykonane przez zatrudnione w jednostce osoby niepełnosprawne, czy też, że zatrudniono do ich wykonania osoby niepełnosprawne, albo jak stworzono odpowiednie warunki pracy". Konstatacja ta, w opinii organu odwoławczego przeczy twierdzeniom pełnomocnika spółki, jakoby "podjęte działania inwestycyjne w celu stworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych pozwoliły na zatrudnienie w spółce w 1999 r. [...] osób niepełnosprawnych". Odnośnie inwestycji obejmującej utworzenie "D"w P. organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla jego oceny w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2000 r. ma okoliczność, że "A" sp. z o.o. w okresie od [...] 1999 r. (tj. od momentu zaewidencjonowania w księgach rachunkowych działań związanych z budową pola golfowego) do dnia [...] 1999 r. nie legitymowała się tytułem prawnym do terenów, na których powstał ośrodek, gdyż umowę dzierżawy zawarto z Gminą P. dopiero w [...] 2000 r. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że wszelkie działania podjęte przez spółkę przed zawarciem umowy dzierżawy traktować należy jako inwestycje podjęte przez podatnika w obcym obiekcie i na rzecz innego podmiotu. Na marginesie wskazano również, iż przedsięwzięcie pod nazwą "D" realizowane było w celu osiągnięcia zysku z usług o charakterze rekreacyjnym świadczonych dla szerokiego grona odbiorców, a nie na rzecz zaspokojenia potrzeb w zakresie rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na co wskazuje m.in. treść Regulaminu "F" w części wskazującej cele jego uruchomienia. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. doręczono stronie w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) reprezentujący "A" sp. z o.o. radca prawny zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01) poprzez uznanie w świetle zebranego w spawie materiału dowodowego okoliczności rozpoczęcia przez skarżącą długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych za okoliczność nieudowodnioną, a także naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art, 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez "A" sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych nie jest podatkiem nadpłaconym. Podnosząc opisane powyżej zarzuty naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik "A" sp. z o.o. ponowił argumentację przedstawianą w ramach postępowania podatkowego. Zaakcentował w szczególności, że w jego ocenie "przedsięwzięcie realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych" to (zgodnie ze Słownikiem języka polskiego) "przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas", którego cele wyznaczone są przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca, jak wywodzi w skardze jej pełnomocnik wykazała, że podjęte przez nią działania miały na celu stworzenie miejsc pracy dla niepełnosprawnych, a okoliczność, że na skutek zrealizowania przedmiotowych inwestycji możliwe było zwiększenie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Bezspornym jest, jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej, że utworzenie przedmiotowych miejsc pracy wymagało m.in. poniesienia kosztów przygotowania stanowisk pracy, wyposażenia ich z uwzględnieniem stopnia niepełnosprawności konkretnych pracowników, zagwarantowanie standardów dotyczących pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych, a w dalszej kolejności zapewnienie nowozatrudnionym osobom doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej i usług rehabilitacyjnych. Wymienione nakłady zostały bez wątpienia poniesione na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w "A" sp. z o.o., a utworzone miejsca pracy pozwoliły niepełnosprawnym pracownikom nie tylko na uzyskanie środków utrzymania, ale także służyło właściwej integracji społecznej, utrzymaniu ich zaradności życiowej i pobudzaniu aktywności. Skarżąca mając na uwadze dobro pracowników niepełnosprawnych zachęcała ich do podejmowania rehabilitacji ruchowej w ośrodku w P., udostępniając im nieodpłatnie obiekt i organizując wyjazdy, co zdaniem pełnomocnika skarżącej potwierdzają jednoznacznie zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie reprezentujący skarżącą radca prawny wskazał również, że celem każdego przedsiębiorcy, także tego, który prowadzi zakład pracy chronionej jest osiągnięcie zysku, przy czym funkcjonowanie firmy jako zakładu pracy chronionej nakłada na przedsiębiorcę dodatkowe obowiązki wynikające z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, które pozostają w ścisłym związku z ekonomiczną kondycją firmy. Rekompensatę nakładów poniesionych w związku z realizacją tego obowiązku stanowiły przywileje podatkowe. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zakład pracy chronionej mógł podejmować jedynie działania mieszczące się w ramach zapisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych służące realizacji wskazanych w wymienionych aktach prawnych celów, przy czym skarżąca wydatkowała na rzecz osób niepełnosprawnych, tj. na utworzenie i utrzymanie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych w warunkach pracy chronionej w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. - [...] zł, a w 2001 r. – [...] zł (łącznie [...] zł). Skarżąca była zobowiązana do ponoszenia kosztów tych działań, które pozwoliły w 1999 r. na rehabilitację zawodową i społeczną [...] osób niepełnosprawnych (przedłożono organom podatkowym imienna listę niepełnosprawnych pracowników), a mimo trudnych warunków gospodarczych dalsze inwestycje skarżącej pozwoliły nie tylko na utrzymanie powyższych miejsc pracy, ale także na zwiększenie zatrudnienia tej grupy osób o [...] % (okoliczności te potwierdzono w protokole kontroli z dnia [...] 2004 r.). Skarżąca mając na uwadze dobro zatrudnionych osób niepełnosprawnych zachęcała ich do podejmowania rehabilitacji ruchowej w ośrodku w P., co zdaniem pełnomocnika spółki zostało dostatecznie potwierdzone przez przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków oraz udokumentowane w zapisach "Informacji dla pracowników "A" sp. z o.o." W podsumowaniu skargi reprezentujący skarżącą radca prawny wskazał, że strona spełniła zasadniczy cel "powołania do życia" zakładów pracy chronionej, jakim jest zabezpieczenie egzystencji, przysposobienie do pracy i komunikacji społecznej osób niepełnosprawnych. Powyższe działania strona podjęła realizując – na warunkach wskazanych przez ustawodawcę w przepisach prawa – swoje długotrwałe przedsięwzięcia rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (na które składało się wiele decyzji jednostkowych o inwestycyjnym i pozainwestycyjnym charakterze). Skarżąca zatem już przed dniem [...] 1999 r. pokierowała swymi sprawami majątkowymi w taki sposób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, a po uzyskaniu statusu realizowała zobowiązania, które w związku z jego uzyskaniem podjęła, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że należy ona do podmiotów, których prawa nabyte i interesy w toku zostały naruszone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył co następuje. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność negatywnego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., złożonego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczącym zgodności z Konstytucją RP nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zlikwidowano zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych. We wskazanym powyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że przepis pozbawiający przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przedmiotowej preferencji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Rozpoznanie skargi wymaga zatem na wstępie ustalenia przez sąd administracyjny czy w oparciu o treść powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatek dochodowy od osób prawnych odprowadzony przez zakład pracy chronionej w 2000 r. można uznać za uiszczony nienależnie i jakie przesłanki musiałyby zostać spełnione, aby wniosek takiego przedsiębiorcy o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegał uwzględnieniu. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli wyrok Trybunału Konstytucyjnego potwierdza zgodność badanego aktu prawnego (normy prawnej) z ustawą zasadniczą to akt prawny (norma prawna) pozostaje w systemie prawa, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może w żaden sposób modyfikować czasokresu jego obowiązywania. W sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niezgodność danego aktu prawnego (normy prawnej) z Konstytucją to konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest utrata mocy obowiązującej tego aktu (normy) bądź potrzeba wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. W sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzono, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej uprawnień określonych w art. 31 ust. 1pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż art. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodna z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazana teza "określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych (...) Przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się m.in. do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04, LEX nr 134009). Jak więc wykazano powyżej rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., złożonego przez przedsiębiorcę na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wymaga określenia przez organ podatkowy, czy wnioskodawca jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie musi zatem obejmować ustalenie czy podatnik przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadał status zakładu pracy chronionej (okoliczność w niniejszej sprawie bezsporna) i czy podjął, niezakończone do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenie ustawy nowelizującej) długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Pojęcie długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nie jest w żaden sposób skonkretyzowane w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazuje się natomiast na "przedsięwzięcia w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowane na dłuższy czas", oraz "długofalowe programy inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Wskazane zapisy oraz istota orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nakazuje "długotrwałe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej" rozumieć jako "przystąpienie do realizacji inwestycji planowanej na dłuższy czas" (por. Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo PWN, Warszawa 2002 r., s.768), której cel mieści się w zadaniach wyznaczonych zakładom pracy chronionej w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Dyspozycja art. 8 ust. 1 powołanej ustawy stanowi natomiast, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy, a do realizacji celu, o którym mowa w cytowanym przepisie niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie (art. 8 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy). Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 ustawy), a do podstawowych jej form zalicza się m.in. uczestnictwo w zespołach ćwiczeń fizycznych usprawniających psychoruchowo, rekreacyjnych, sportowych oraz innych zespołach aktywności społecznej, zgodnie z potrzebami osób niepełnosprawnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Wymogi przyznania statusu zakładu pracy chronionej określone w rozdziale 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obejmują ściśle określone kryteria, które dany przedsiębiorca musi spełniać zarówno przed wydaniem decyzji o uznaniu go za zakład pracy chronionej, jak i przez cały okres, na jaki mu ten status przyznano. Zauważyć przy tym zależy, że status zakładu pracy chronionej uzyskuje konkretny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, a więc instytucja ujęta w znaczeniu podmiotowym. Skoro więc jest to dany podmiot, to status zakładu pracy chronionej dotyczy go w całości (por. Krzysztof Komorniczak "Przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej przed i po 1 stycznia 2004 r.", Doradztwo Podatkowe 2003/9/22). Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej nie wyłącza wobec tych przedsiębiorców podstawowej zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych, jaką jest działanie nakierowane na osiągnięcie zysku i nie ogranicza zakresu podejmowanych inwestycji i innych inicjatyw biznesowych do przedsięwzięć adresowanych do osób niepełnosprawnych. Innymi słowy przedsiębiorca legitymujący się statusem zakładu pracy chronionej może podejmować wszelkie działania gospodarcze, a z jego szczególnego statusu wynika jedynie obowiązek utrzymania standardów decydujących o zakwalifikowaniu go do przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej oraz zgodne z art. 31 i 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozliczanie i wydatkowanie środków należnych na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych i państwowy fundusz osób niepełnosprawnych. Spełnienie kryteriów przyznania przedsiębiorcy statusu zakładu pracy chronionej wymaga określonych nakładów finansowych, które ponoszone są przed wydaniem przedmiotowej decyzji, a konsekwencje ekonomiczne zatrudniania osób niepełnosprawnych (wynikające choćby z utrzymywania stanowisk pracy chronionej, innej wydajności pracy osób niepełnosprawnych determinowanej m.in. skróconymi normami czasu pracy, wyższą absencją chorobową itd.) przedsiębiorca ponosi przez cały czas prowadzenia zakładu pracy chronionej. Swoistą rekompensatę opisanych powyżej uwarunkowań ekonomicznych stanowią preferencje podatkowe przyznane tej kategorii podmiotów gospodarczych, w tym obowiązujące do końca 1999 r. zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Na skutek obowiązywania wymienionej preferencji podatkowej podmiot prowadzący zakład pracy chronionej (przed dniem 1 stycznia 2000 r.) równowartość kwoty należnej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (z odprowadzenia której na rzecz Skarbu Państwa był zwolniony) przekazywał, zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90%). Środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, mogą być wydatkowane wyłącznie na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jak więc wynika z powyższych rozważań likwidacja zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych skutkowała znacznym pomniejszeniem środków dostępnych w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji realizacja zadań wyznaczonych ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych musiała następować ze środków finansowych pozostałych po odprowadzeniu należnych podatków. Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazać należy, iż zdaniem Sądu bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, że "A" sp. z o.o. nie jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Ocena czy wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty w podatku wykazała, że podjęła przed 30 listopada 1999 r. "długotrwałe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych" musi być bowiem dokonana z uwzględnieniem przedstawionych powyżej aspektów. Szczególne kryterium przedmiotowej oceny stanowi wypełnianie przez podatnika określonych ustawą zadań zakładu pracy chronionej. Niewątpliwie bowiem długotrwałe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie może pozostawać w sprzeczności z wymogami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ale okoliczność, iż przedmiot inwestycji stanowił będzie także obiekt wykorzystywany przy realizacji ustawowych zadań zakładów pracy chronionej nie może przesądzać o wyłączeniu podatnika z kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem podzielić poglądu, wyrażanego wielokrotnie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że analizowane "przedsięwzięcie" musi stanowić działanie na rzecz niepełnosprawnych wykraczające ponad zakres ustawowych zadań zakładów pracy chronionej. Jak bowiem stwierdzono w decyzji organu podatkowego I instancji "inwestycje związane z budową Salonu "B" w B. umożliwiły wprawdzie stworzenie nowych miejsc pracy i tym samym zatrudnienie większej ilości osób niepełnosprawnych, ale taki obowiązek wynika ze statusu zakładu pracy chronionej". Organ odwoławczy badając to przedsięwzięcie uznał natomiast za istotną okoliczność, że w działaniach związanych z rozbudową autosalonu (takich jak usługi geodezyjne, osuszanie terenu i plantowanie terenu) nie uczestniczyły ani zatrudnione wcześniej przez podatnika osoby niepełnosprawne, ani też nie pozyskano takich osób tylko do wykonania tych czynności. W tym kontekście podkreślić należy, że podjęte przez podatnika długotrwałe przedsięwzięcie, które pozwoliło na utworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych jest, zdaniem Sądu, "działaniem podjętym na rzecz osób niepełnosprawnych" w rozumieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.. Zastrzec jednak należy, że poza ustaleniem, że inwestycja pozwoliła na zatrudnienie kolejnych niepełnosprawnych pracowników dla uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest również ustalenie, że owe stanowiska pracy spełniają wszelkie wymagane przepisami standardy, a zakład pracy chronionej utrzymał (bez wliczania nowych miejsc pracy) poziom zatrudnienia niepełnosprawnych istniejący w dacie przyznania mu statusu takiego zakładu. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Istotną przesłanką uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie jest, zdaniem Sądu, także ustalenie, że w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek zakład pracy chronionej nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczania środków przekazywanych na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych oraz Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie daje też, w ocenie Sądu, żadnych podstaw do eliminowana z przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych tych inwestycji, które obejmują infrastrukturę udostępnianą szerokiemu kręgowi odbiorców, a nie tylko niepełnosprawnym. Za przychyleniem się do takiego stanowiska przemawiają również opisane powyżej zasady funkcjonowania zakładów pracy chronionej, których dodatni wynik finansowy ma niewątpliwie przełożenie na zaspakajanie potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Uznać zatem należy kwestionowanie celu inwestycji "D" w oparciu o zapisy regulaminu "F" nie ma racji bytu. Treść tego regulaminu może być w niniejszej sprawie uwzględniana jedynie przy ustalaniu czy ośrodek w rzeczywistości służył rehabilitacji ruchowej pracowników "A" sp. z o.o. Bezsporne jest, że czasokres podjęcia analizowanego "przedsięwzięcia" należy badać w odniesieniu do daty ogłoszenia wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2000 r. likwidacji ulgi podatkowej. Problematyczne może być natomiast oznaczenie zdarzeń, z których zaistnieniem wiązać należy zapoczątkowanie takiego przedsięwzięcia. W odniesieniu do aspektów faktycznych niniejszej sprawy wskazany problem dotyczy daty rozpoczęcia inwestycji "D". Organy podatkowe przyjmują, że termin ten wyznaczony jest przez datę uzyskania przez skarżącą tytułu prawnego do terenów, na których utworzono obiekt. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie pozwalają na stwierdzenie, że podjęcie długotrwałego przedsięwzięcia dotyczącego utworzenia "D" w P. nastąpiło z dniem [...] 2000r. tj. w dniu zawarcia umowy dzierżawy terenów pod budowę ośrodka. Wskazać bowiem należy, że skarżąca rozpoczęła prace ziemne przygotowujące teren pod budowę pól golfowych w kwietniu 1999 r. i okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Istotne jest także, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego "A" sp. z o.o. pismem złożonym w Urzędzie Miasta P. w dniu [...] 1998 r. wystąpiła do Zarządu Miasta P. o wydzierżawienie terenu położonego w obszarze "E" w celu realizacji zespołu rekreacyjnego, (w piśmie tym przedstawiciele zarządu "A" sp. z o.o. opisali w zarysie zakres prac niezbędnych do utworzenia pól golfowych i zobowiązali się do przedstawienia szczegółowych danych lokalizacyjnych na posiedzeniu Zarządu Miasta), oświadczenie Zastępcy Burmistrza Miasta P. z dnia [...] 2004 r. potwierdza, że "koncepcja zagospodarowania terenu była w odpowiednim czasie przedstawiona gminie", a nadto gmina udostępniła "A" sp. z o.o. teren pod budowę ośrodka i umożliwiła rozpoczęcie w [...] 1999 r. prac przygotowawczych, przy czym w toku postępowania dowodowego nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających lub pozwalających chociaż domniemywać, że roboty te wykonywano z inicjatywy i na rzecz Zarządu Miasta P., a "A" sp. z o.o. była jedynie ich wykonawcą na zlecenie Zarządu Miasta. Opisane powyżej ustalenia faktyczne nakazują, zdaniem Sądu, uznać, że skarżąca podjęła długookresowe przedsięwzięcie obejmujące utworzenie "D" przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zdaniem Sądu "A" sp. z o.o. wykazała, że przed ogłoszeniem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, likwidującej zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych podjęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnoprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a zatem jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Orzeczenie to stanowi zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, przesłankę wystąpienia skarżącej spółki z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Powyższa konstatacja nakazuje – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w sentencji orzeczenia. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o dyspozycję art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl których w razie uwzględnienia skargi przez organ skarżącemu, reprezentowanemu przez radcę prawnego, który złożył wniosek o przyznanie należnych kosztów przysługuje zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujących poniesione przez stronę koszty sądowe oraz wynagrodzenie pełnomocnika, nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Poniesione w niniejszej sprawie koszty sądowe obejmowały wpis od skargi w kwocie [...] zł, do których doliczono wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 162, poz. 1349 ze zm.) oraz uiszczoną (na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 2 września 2000 r. ustawy o opłacie skarbowej Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) opłatę skarbową od pełnomocnictwa.