I SA/Lu 502/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" spółki z o.o. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz.U. Nr 112, poz.770 ze zm./, stwierdził, że stanowisko "A" w L., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego aktu podano, iż dnia 31.03.2011r. "A" w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej /NZOZ/. We wniosku przedstawiła stan faktyczny podając, że prowadzi NZOZ, który posiada własną odrębną strukturę organizacyjną, opartą o odrębny statut, jest działalnością medyczną opartą o umowę z NFZ, został utworzony przez Spółkę głównie w celu ochrony zdrowia i jego główną działalnością oraz celem jest świadczenie usług ochrony zdrowia. Spółka prowadzi także inną działalność, także związaną z branżą medyczną, tj. prowadzi punkt optyczny oraz sklep ortopedyczny, jest to jednak działalność uzupełniająca, gdyż głównym źródłem przychodu jest prowadzenie NZOZ jako odrębnej struktury. Spółka podkreśliła, iż prowadzenie działalności medycznej przez osobę prawną jest możliwe wyłącznie po powołaniu struktury NZOZ, co też zostało uczynione stosowną uchwałą zarządu Spółki, i która to struktura jest organizacyjnie wyodrębniona. Udzielanie świadczeń zdrowotnych jest możliwe wyłącznie w ramach struktury NZOZ. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w ramach NZOZ /dochody uzyskiwane przez NZOZ/ są zwolnione z CIT. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że dochody generowane przez NZOZ winny być zwolnione z podatku CIT, gdyż NZOZ tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, wobec czego winien być traktowany jako odrębny podatnik. W piśmie z dnia 17.05.2011r. Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny przez wyjaśnienie, że NZOZ jest wyodrębnioną strukturą zarządzaną przez kierownika przychodni, posiadającą statut i wpisaną do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W imieniu NZOZ działa kierownik przychodni, któremu podlegają koordynatorzy poszczególnych przychodni. Spółka posiada jedno konto bankowe oraz nie sporządza odrębnego bilansu dla NZOZ, wydzieliła jedynie w planie kont odrębne konta rodzajowe dla struktury NZOZ. Spółka prowadzi także inną działalność, tj. sklep ortopedyczny oraz sklep optyczny, jednak nie wchodzą one organizacyjnie w strukturę NZOZ i są księgowane na odrębnych kontach księgowych. Uznając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie jest prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł na wstępie, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm./, zwana dalej "updop", zgodnie z jej art.1, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami", w myśl zaś art.1 ust.2 tej ustawy jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust.1 i 3. Następnie organ wskazał, że stosownie do art.1 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. Nr 91, poz.408 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o zoz", zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład spełniający warunki określone w ustawie /art.2 ust.1 ustawy o zoz/. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej /art.2 ust.2 ustawy o zoz/. W kontekście powyższego organ stwierdził, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zauważył nadto, że zgodnie z art.35b ust.3 ustawy o zoz samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym /KRS/ i z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje osobowość prawną, natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej; rejestracji takiej podlegają podmioty będące założycielami tych zakładów. Zgodnie z art.12 ust.1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru, który prowadzi właściwy miejscowo wojewoda. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22.12.2004r., sygn.akt SA/Wr 2598/02, zgodnie z którym wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej ma charakter organizacyjny, a użyciu przez ustawodawcę słowa "organizacyjnie" należy przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada bowiem osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy, ludzi i narzędzi. W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła. Odnosząc się do opisanego we wniosku faktu wyodrębnienia przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez nią działalności, odrębnej struktury NZOZ zarządzanej przez kierownika przychodni, co nastąpiło poprzez określenie odpowiedniego statutu NZOZ i zostało potwierdzone wpisem do rejestru wojewody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej. Podniósł, że w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej istnieje wyraźne rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do KRS lub ewidencji działalności gospodarczej podlega jedynie organ założycielski zakładu /w sprawie niniejszej - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/. Sam zakład, jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki, podlega jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Ustawodawca zatem nie nadał przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jak też niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela /osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób/ jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Powyższe oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art.1 updop. Organ wyjaśnił, że również opisany we wniosku o wydanie interpretacji NZOZ, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie jedynie pod względem organizacyjnym NZOZ ze struktur Spółki, które w świetle ustawy o zoz stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności medycznej przez osobę prawną, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem. Organ podkreślił, że w opisie stanu faktycznego Spółka wprost wskazuje, iż posiada jedno konto bankowe, nie sporządza odrębnego bilansu dla NZOZ. Opisany NZOZ nie może być zatem uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu powołanego przepisu. Uwzględniając powyższe i w tym świetle odnosząc się do pytania Spółki w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego organ wskazał, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, powołany ust.1c art.17 updop stanowi zaś, że przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła, to założyciel - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podmiot prawa handlowego, wykonująca usługi w zakresie zdrowia za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art.17 ust.1 pkt 4 updop. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, "A" w L. wniosła skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, iż w świetle art.1 ust.2 updop podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, którą charakteryzuje co najmniej posiadanie własnej struktury organizacyjnej oraz, ewentualnie, działanie za pośrednictwem własnych organów, takie zaś przymioty posiada NZOZ. NZOZ stanowi odrębną organizacyjnie jednostkę, która świadczy wyłącznie usługi ochrony zdrowia, prowadzi zatem działalność określoną w art.17 ust.1 pkt 4 updop. Dla poparcia prezentowanego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008r., sygn.akt II FSK 978/2007, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010r., sygn.akt I SA/Łd 1150/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wraz z przytoczonymi w niej argumentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Jak wskazano wyżej, wnioskodawca – "A", wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów updop, w szczególności jej art.17 ust.1 pkt 4, w związku z prowadzeniem przez tę Spółką działalności w zakresie udzielania świadczeń medycznych w ramach utworzonego przez nią NZOZ. Spółka zmierzała przy tym do uzyskania odpowiedzi na pytanie: "Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w ramach NZOZ /dochody uzyskiwane przez NZOZ/ są zwolnione w CIT?" i jednocześnie wyraziła pogląd, iż "NZOZ tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, wobec czego winien być traktowany jako odrębny podatnik." W załatwieniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której nie podzielił poglądu, że NZOZ jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji zaś stwierdził, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 updop, w odniesieniu do dochodów Spółki generowanych w ramach NZOZ. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego /interpretację indywidualną/. Oznacza to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyć może przepisów prawa podatkowego regulujących /mogących regulować/ prawa lub obowiązki podatkowe wyłącznie wnioskodawcy, nie zaś innego podmiotu. Skoro zatem w sprawie niniejszej wnioskodawcą była "A" w L., to wyłącznie opodatkowania jej dochodów /"dochodów uzyskiwanych przez Spółkę"/ mogło dotyczyć pytanie sformułowane w rubryce 55 formularza wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Art.17 ust.1 pkt 4 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność, między innymi, ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele, stosownie jednak do ust.1c pkt 1 tego artykułu przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w, między innymi, spółkach. Przy przyjęciu zatem, że dochody, o których mowa we wniosku, tj. dochody z działalności statutowej prowadzonej w ramach NZOZ w zakresie ochrony zdrowia, są dochodami Spółki /jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych/, za prawidłowe należałoby uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 updop ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art.17 ust.1c pkt 1 updop. Zdaniem jednak sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji wyrażony w niej pogląd, że dochody, o których mowa wyżej, są dochodami Spółki /jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych/, nie jest trafny. Zgodnie z art.1 updop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" /ust.1/, a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust.1 i 3 /zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie niniejszej/. Pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawej" nie zostało przy tym wyjaśnione w updop. Natomiast w piśmiennictwie przyjmuje się, że jednostka taka charakteryzuje się posiadaniem struktury organizacyjnej, działaniem przez własne organy, zdolnością prawną w zakresie prawa materialnego, zdolnością procesową, zdolnością upadłościową i układową, posiadaniem własnego majątku i odpowiedzialnością tym majątkiem za zobowiązania, z tym, że nie musi ona posiadać wszystkich wymienionych cech /por.: S.Janczewski "Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym" PPH 1934, str.50; S.Włodyka i W.Pyzioł w: "Prawo spółek" /praca zbiorowa pod red. S.Włodyki/, Kraków 1991, str.198-200 i 313; S.Sołtysiński w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja "Kodeks Handlowy. Komentarz." t. I, Warszawa 1997, str.44- 46/. NZOZ, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, posiada własną strukturę organizacyjną opisaną w statucie, na podstawie którego działa, ma także organ działający w jego imieniu, który, podobnie jak sam NZOZ, ujawniony jest we właściwym rejestrze /prowadzonym przez wojewodę/. Takie wyodrębnienie organizacyjno-prawne NZOZ nie wynikało przy tym z woli Spółki, lecz z wymogów prawa – przepisów ustawy o zoz /por.: art.1 ust.1, art.11 ust.1 i 2, art.12 ust.1-3 tej ustawy; uwaga: ustawa ta utraciła moc z dniem 1 lipca 2011r. z mocy art.220 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej; Dz.U. Nr 112, poz.654/, która wymagała ponadto wyodrębnienia majątkowego zakładu opieki zdrowotnej /art.1 ust.1 ustawy o zoz/ oraz odrębnego określenia zasad prowadzenia jego działalności w regulaminie porządkowym /art.18 ust.1, 1a i 3 ustawy o zoz/, a skoro NZOZ został zarejestrowany, to również te wymogi musi spełniać. Zdaniem sądu, skoro NZOZ jest jednostką, która z mocy przepisów ustawy jest wyodrębniona organizacyjnie, majątkowo i osobowo, posiada działający w jej imieniu organ oraz ściśle określone zasady prowadzenia działalności, a nadto podlega odrębnemu zarejestrowaniu, to jest on jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art.1 ust.2 updop, a zatem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych /od osiągniętych przez NZOZ dochodów w rozumieniu art.7 ust.1 -3 updop/. Sąd w pełni podziela w tym względzie pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008r., sygn.akt II FSK 978/07. Powyższego nie zmienia, zdaniem sądu, okoliczność, że NZOZ nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej. Wprawdzie bowiem zgodnie z art.9 ust.1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m, jednak nieprowadzenie lub niewłaściwe prowadzenie ksiąg, o których mowa, nie przesądza o statusie danej jednostki jako podatnika, lecz co najwyżej może świadczyć o naruszeniu przez tę jednostkę powołanego art.9 ust.1 updop. Skoro NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych /odrębnym od Spółki/, to osiągane przez NZOZ dochody nie są dochodami Spółki. Spółka nie może zatem w odniesieniu do dochodów, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 updop, jednak nie ze względu na regulację zawartą w art.17 ust.1c pkt 1 updop, lecz z tego powodu, że dochody te nie są dochodami osiągniętymi przez Spółkę /podlegającymi w Spółce opodatkowaniu/. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną wyżej interpretację przepisów prawa podatkowego i wynikające z niej konsekwencje prawne w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, skoro w zakresie stanowiska organu w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej /por.: art.14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, należało ją uchylić na postawie art.146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają art.200 i art.205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.