I FSK 561/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowo - Usługowej B. A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 474/11 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo - Usługowej B. A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., I SA/Lu 474/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Firmy Handlowo Usługowej "B." A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r. Jak ustalono, skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania zerową stawką sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy rosyjskiej OAO V. [...], dokonanej na podstawie faktury VAT Eksport nr 1/12/2008 z dnia 19.12.2008r., wartość 53.200 USD (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia wystawienia - 151.423,16 zł.). Organy ustaliły, że skarżąca nie zawarła umowy sprzedaży ze wskazanym na fakturze podmiotem, a tym samym nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W konsekwencji dokonano rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, tj. z zastosowaniem 22% stawki VAT od sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą. W powyższym zakresie zauważono w szczególności, że z uzyskanej w uzupełniającym postępowaniu dowodowym informacji od rosyjskiej administracji podatkowej, dotyczącej nabywcy wskazanego na zakwestionowanej fakturze eksportowej wynika, że bazy danych rosyjskiej administracji podatkowej nie zawierają żadnych informacji o podmiocie OAO "V." [...]. Wobec tego na fakturze widnieje podmiot nieistniejący. W związku z tym organ przypomniał, że z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że nie podlega uznaniu za eksport, do którego znajduje zastosowanie stawka zerowa VAT, potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy. Jeżeli zatem dokonano wywozu towarów do nieistniejącego podmiotu lub gdy na fakturze dokumentującej czynność wymieniono firmę nieistniejącą, to nie ma miejsca dostawa towaru (eksport) w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, musi wystąpić druga strona takiej czynności (co wynika z art. 535 Kodeksu cywilnego), której w niniejszym przypadku brak (faktura dotyczyła podmiotu nieistniejącego). Organy podkreśliły, że nie kwestionują ani faktu sprzedaży telefonów komórkowych, ani ich wywozu za granicę. Natomiast ze względu na okoliczność, że kontrahentem nie był podmiot gospodarczy wymieniony na dokumentach sprzedaży i dokumentach celnych, nie można uznać, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a w jej wyniku do eksportu między kontrahentami figurującymi na fakturze i dokumentach celnych. Do uznania danej sprzedaży za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wystarczy zatem potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy urząd celny oraz fakt, że wywóz towarów nastąpił poza terytorium Wspólnoty. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. Brak którejkolwiek z ww. przesłanek (w niniejszej sprawie ostatniej) powoduje, że nie możne być mowy o eksporcie towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W tym kontekście zwrócono również uwagę na brak należytej weryfikacji kontrahenta przez podatnika. W szczególności nie podpisano żadnych umów z rzekomym kontrahentem, nie zweryfikowano osób odbierających towar i wpłacających gotówkę, ani podmiotów dokonujących płatności przelewami, nie brano faktur na zakup telefonów komórkowych, a wszelkie informacje w zakresie zawierania i realizacji umów miały bazować na ustaleniach telefonicznych i internetowych. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji przypomniał na wstępie, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Aby więc w konkretnym przypadku można było mówić o sprzedaży, a w konsekwencji o dostawie towarów, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo wskazane. Wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (0%) w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). W rezultacie stwierdzenie braku istnienia kontrahenta, na którego rzecz skarżąca dokonać miała dostawy telefonów komórkowych, skutkować musiało przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 pkt 4 i 11 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższy stan faktyczny, tj. że fakturę wystawiono na podmiot nieistniejący, Sąd wskazał ponadto w szczególności, że: - zasadnie organ odmówił dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność wywozu towarów, ponieważ w toku postępowania fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany; - na podstawie informacji od rosyjskiej administracji podatkowej organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że tamtejsza baza danych nie zawiera żadnych informacji o podmiocie wskazanym jako nabywca na zakwestionowanej fakturze; - nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów dołączonych do akt sprawy, ponieważ ustalenia poczynione przez organy nie nasuwają wątpliwości, a ponadto przedłożone dokumenty sporządzono w wersji rosyjskojęzycznej, zaś oczekiwanie na tłumaczenie tych dokumentów niewątpliwie spowodowałoby naruszenie zasady szybkości postępowania sądowego. 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, powołując się na następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego: - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 7-8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmówienie podatnikowi prawa skorzystania ze stawki 0% VAT, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego, a także niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co organ podatkowy błędnie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., - naruszenie art. 106 § 3 Ppsa poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentów, które mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła w szczególności, że: - brak jest podstaw do kwestionowania eksportu towarów, skoro w stanie faktycznym sprawy nie kwestionowano ich wywiezienia poza terytorium Wspólnoty, - wadliwie przyjęto, że kontrahent skarżącej nie istnieje (przeciwnie, istnieje, a tylko nie przyznaje się do zawierania kontraktów z podatnikiem), - pominięto okoliczność, że skarżąca działając w zaufaniu do kontrahenta stała się nieświadomym uczestnikiem tzw. oszustwa podatkowego, - nie uwzględniono wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, które pozwalały wykazać wadliwość ustalonego przez organy stanu faktycznego (potwierdzają one, według skarżącej, transakcje rosyjskiego kontrahenta z podatnikiem). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ramach podstaw zaskarżenia zgłoszonych w środku odwoławczym strona stara się zasadniczo wykazać poprawność następujących twierdzeń: 1) brak jest podstaw do kwestionowania eksportu towarów, skoro w stanie faktycznym sprawy nie kwestionowano ich wywiezienia poza terytorium Wspólnoty, 2) błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że kontrahent skarżącej nie istnieje, podczas gdy tylko nie przyznaje się on do zawierania umów z podatnikiem, 3) wadliwie nie uwzględniono wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, które potwierdzają transakcje rosyjskiego kontrahenta z podatnikiem, 4) nie poddano należytej analizie tej okoliczności, że skarżąca działając w zaufaniu do kontrahenta stała się nieświadomym uczestnikiem tzw. oszustwa podatkowego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do trzech ostatnich tez, bowiem związane są z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji podstawą faktyczną rozstrzygnięcia; z kolei pierwsza z wymienionych wiąże się z zarzutem naruszenia znajdujących zastosowanie w sprawie unormowań materialnoprawnych i jako taka podlega ocenie w ostatniej kolejności (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W zakresie twierdzenia wymienionego w drugiej kolejności strona pomija tę okoliczność, że organy dwukrotnie zwracały się do rosyjskich władz podatkowych o informacje odnośnie do kontrahenta skarżącej: - za pierwszym razem uzyskano informację o tym, że rosyjska spółka OAO V.-K. nie zawarła żadnych kontraktów na sprzedaż telefonów komórkowych ze skarżącą (k. 125, t. I akt adm.), - za drugim razem wyjaśniono, że brak jest informacji o podmiocie wskazanym jako nabywca na fakturze, tj. "OAO V." (k. 27, t. IV akt adm.). Wskazane informacje zostały pozyskane w trybie art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 ze zm.). Stanowią one tym samym dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 783). Oznacza powyższe, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zatem informacje w nich zawarte korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Organ jest związany treścią takiego dokumentu urzędowego, który nie podlega swobodnej ocenie z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej (tamże, s. 785 i n.), czego z kolei wyraźnie domagała się strona już na etapie formułowania zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji (nie podważywszy uprzednio mocy dowodowej ww. dokumentów). Organy podatkowe zobligowane były zatem przyjąć ustalenie, że faktura została wystawiona na podmiot nieistniejący, bowiem jak zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia wyroku), mimo podobieństwa nazw firma widniejąca jako nabywca na fakturze nie jest tą, która funkcjonuje pod wskazanym na fakturze adresem ([...], Rosja). Zarazem inny podmiot, który funkcjonuje pod wskazanym adresem, nie zawarł żadnych umów handlowych ze skarżącą. Wynika stąd, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w ww. zakresie przez organy podatkowe, bowiem były one zgodne z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. Zarzut naruszenia tych przepisów (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa) nie mógł więc zostać uwzględniony we wskazanym zakresie. Powodów do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy nie dostarczał również, wbrew przekonaniu skarżącej, wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 Ppsa (teza trzecia skargi kasacyjnej). Podkreślić w tym kontekście ponownie należy, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, co do poprawności postępowania dowodowego. Natomiast przedłożenie na etapie postępowania przez Sądem wojewódzkim kopii dodatkowych dokumentów – abstrahując już od okoliczności, że zostały sporządzone w języku rosyjskim, a dopiero na etapie skargi kasacyjnej przetłumaczone – miało na celu podanie w wątpliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie wymiany informacji z rosyjską administracją podatkową. Wynika stąd, że konieczna byłaby konfrontacja oraz ocena dokumentów przedstawionych przez skarżącą na tle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie chodziło tu więc o uzupełnienie materiału dowodowego w celu usunięcia wątpliwości co do jego treści, czego dotyczy ww. przepis, a o ponowną jego analizę w kontekście przedłożonych przez stronę dowodów przeciwnych. Tym samym uznać należy, że skarżąca w istocie podjęła w powyższy sposób polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy z uwzględnieniem domniemania prawnego wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie działanie należy uznać po pierwsze za spóźnione (bowiem do podważania ustaleń dokonanych w ww. sposób służy tryb przewidziany w § 3 ww. artykułu), a po drugie niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 Ppsa, który nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona postępowania sądowoadministracyjnego się nie zgadza. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że uwzględnianie przez sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłaszanych w skardze oznaczałoby w omawianej sytuacji niedopuszczalne przesunięcie (z postępowania administracyjnego na etap postępowania sądowego) przeprowadzania dowodów, zgłoszenie których w stosownym czasie należało do inicjatywy strony postępowania administracyjnego; sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., I FSK 108/11, CBOSA). Na tę okoliczność również zwrócono stronie uwagę w zaskarżonym orzeczeniu; zatem i w tym zakresie stanowisko skarżącej nie jest zasadne. W odniesieniu do twierdzenia czwartego – iż sąd nie rozważył wnikliwie kwestii świadomości skarżącej odnośnie do uczestnictwa w oszustwie podatkowym – należy zwrócić uwagę, że wskazany aspekt sprawy może budzić wątpliwości. Ustalony w sprawie stan faktyczny czyni prawdopodobną możliwość udziału skarżącej w transakcjach o charakterze tzw. oszustwa podatkowego. Natomiast Sąd wojewódzki ograniczył się w tym zakresie do lakonicznego stwierdzenia, że "odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od woli podatnika" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Argument ten nie może zostać uznany za prawidłowy na gruncie przepisów dotyczących zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. Przesłanka uzasadnionej wiedzy podatnika o nielegalnym charakterze działań kontrahenta odgrywa bowiem istotną rolę przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień (por. zwłaszcza wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz wyrok TS z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD), do których można też zaliczyć zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (0%). Jednakże mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada w tym zakresie prawu, gdyż za chybione uznać należy nawiązanie w tym kontekście przez stronę do wyznaczonych normami prawa unijnego standardów ochrony podatnika przed nierzetelnym kontrahentem. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. ww. wyroki) ochrona ta przysługuje podatnikowi, który "na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja (...) wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej", czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem, jak ustalono już na etapie postępowania podatkowego, skarżąca nie zweryfikowała swojego kontrahenta mimo tego, że sposób zawierania transakcji mógł nasuwać uzasadnione zastrzeżenia, co do ich charakteru (np. brak zawierania pisemnych umów, kontakt niemal wyłącznie telefoniczny lub internetowy, niepodanie danych przy próbie weryfikacji kontrahenta, trudności w uzyskaniu dokumentów – zob. szczegółowe omówienie ww. kwestii na s. 3-5 uzasadnienia wyroku WSA). W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą co do potrzeby wyjaśnienia ww. kwestii (uzupełnienia w tym zakresie postępowania dowodowego). Wobec chybionych procesowych podstaw zaskarżenia, Sąd kasacyjny wiąże stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), tj. w tym przypadku ustalenie, że skarżąca nie zawarła umowy sprzedaży ze wskazanym na fakturze podmiotem (ściślej, na fakturze wymieniono podmiot nieistniejący). W tym zaś stanie rzeczy nie budzi w sprawie wątpliwości poprawność twierdzenia, że skarżąca nie dokonała eksportu towarów uprawniającego do zastosowania stawki podatku 0%. Należy bowiem podzielić pogląd, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Innymi słowy należy ustalić w szczególności, że w ramach eksportu nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a do tego musi wystąpić druga strona czynności. O takim skutku nie może być więc mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., I FSK 877/07, CBOSA). Ze stanowiskiem tym koresponduje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wyrażono przekonanie, że "wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, fikcyjnym (s. 12). Teza skargi kasacyjnej (pierwsza z ww.), jakoby brak było podstaw do kwestionowania eksportu towarów, skoro w stanie faktycznym sprawy nie kwestionowano ich wywiezienia poza terytorium Wspólnoty (przesłanka wystarczająca) jest w oczywisty sposób niezgodna z ww. poglądem. Z tych powodów nie mógł też odnieść pożądanego skutku powołany w środku odwoławczym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 7-8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa.