I GSK 596/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Janusz Zajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. T. – D.O P. R. A. E.-I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1871/09 w sprawie ze skargi J. T. – D.O P. R. A. E.-I. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 30 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1871/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. T. na decyzję Ministra Finansów z [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: J. T. [...] lutego 2009 r. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z [...] marca 2009 r.) o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony jako "larwa ochotki - żywa schłodzona" wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 0511 91 90. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] kwietnia 2009 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 0106 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Minister Finansów decyzją z [...] września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa żywych, schłodzonych larw ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych - Chironomidae), stanowiących pokarm dla ryb akwariowych. Powołując się na stosowną literaturę i opinię dr P. K. z Z. H. U. W. uznał postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów, co potwierdzało - jego zdaniem - klasyfikację do kodu CN 0106 90 00. Odnosząc się do klasyfikacji towaru wskazanej przez wnioskodawczynię podniósł, iż pozycja 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Kod CN 0511 91 90 nie ma w przypadku przedmiotowego towaru zastosowania, gdyż obejmuje produkty z ryb (inne niż odpadki rybne, które są objęte kodem CN 0511 91 10) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych: martwe zwierzęta objęte działem 3. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru w postaci żywych, schłodzonych larw ochotki, stanowiących pokarm dla ryb akwariowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne prawidłowo zaklasyfikowały żywe, schłodzone larwy ochotki, stanowiące pokarm dla ryb akwariowych, w oparciu o regułę 1. ORINS do kodu CN 0106 90 00. Kod ten obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż pozycja 0511 91 90 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Podkreślił, że pozycja ta nie wymienia żywych larw owadów, podczas gdy przedmiotem klasyfikacji są żywe larwy ochotki. Ochotki są owadami, a larwy ochotki są młodymi osobnikami tych owadów, które różnią się od postaci dorosłej. Uwaga 1 do sekcji I "Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego" Wspólnej Taryfy Celnej, nakazuje zaklasyfikowanie larw ochotki do kodu CN 0106 90 00 obejmującego między innymi owady, jakimi są ochotki. Uznanie przy tym postaci larwalnych owadów za młodociane osobniki owadów powoduje, że nie jest to forma podobna do ikry, skrzeku albo jaj ryb, które klasyfikowane są do kodu 0511 91 90. Na klasyfikację przedmiotowego towaru nie miała również wpływu podnoszona przez wnioskodawczynię, a niekwestionowana przez organy celne, okoliczność, że larwy ochotki są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Sąd podkreślił, iż organ celny nie kwestionował wykorzystywania larw ochotki jako karmy dla zwierząt dodając, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej takie wykorzystanie towaru - jako karmy dla ryb akwariowych - nie wpływa na klasyfikację i nie jest podstawą do uznania za towar spełniający wymagania pozycji 0511. Odnosząc się do twierdzenia, że administracja celna powinna uwzględniać klasyfikację PKD oraz PKWiU, przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej w nomenklaturze Taryfy celnej, gdyż są one nomenklaturami opartymi na Nomenklaturze Scalonej, Sąd wyjaśnił, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) jest nomenklaturą stosowaną w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, nie jest natomiast brana pod uwagę w ustalaniu klasyfikacji taryfowej, ponieważ jest nomenklaturą odrębną i niezależną od nomenklatury Wspólnej Taryfy Celnej. Analogiczna sytuacja dotyczy klasyfikacji NACE dotyczącej działalności gospodarczej w UE, klasyfikacji CPV stosowanej do zamówień publicznych, jak również Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). J. T. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję z [...] września 2009 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła: I. na postawie z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 7 września 1987 r., Nr 256, str. 1 ze zm.) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ administracji skarbowej w postaci uznania przez Ministra Finansów, iż towar sprowadzany przez stronę skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 0106 90 00 (TARIC 0106 90 00 00) zamiast prawidłowego kodu CN 0511 99 90 (TARIC 051199 90 00); II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie i nie ustosunkowanie się w zaskarżonym orzeczeniu do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie 30 marca 2010 r., przez co niemożliwe jest dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że postępowanie prowadzone było z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, w szczególności nieuwzględnienie przez organ celny dokumentów urzędowych - świadectw weterynaryjnych. W uzasadnieniu strona podniosła, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za prawidłową klasyfikację sprowadzanego towaru do kodu 0106 90 00. Skarżąca przytoczyła definicję organizmu żywego i podkreśliła, że sprowadzane larwy owadów, po poddaniu ich uprzednim zabiegom, m.in. łowienia, segregacji za pomocą sit, nie są zdolne do dalszego rozmnażania, jakiegokolwiek odżywiania i przetwarzania energii. W ocenie autora skargi kasacyjnej skargę Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy postępowania, gdyż nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej oraz pominął je w treści zaskarżonego wyroku. Podkreślił, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru niezbędne jest uwzględnienie innych dokumentów urzędowych, w tym przypadku dokumentów weterynaryjnych CVED. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych w nim wymienionych. W sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do złożonych na rozprawie dokumentów granicznego lekarza weterynarii CVED, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli instancyjnej toku rozumowania Sądu, ani nie świadczy o wybiórczej analizie dowodów. Podkreślić należy, że to organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towaru do określonej pozycji taryfy celnej w oparciu o przepisy Taryfy celnej, nie są przy tym związane ustaleniami innych organów, czy opiniami biegłych lub ekspertów. Tym samym uprawnienia lekarza weterynarii wynikające z ustawy z 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz.U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.) w żadnym stopniu nie wpływają na klasyfikację taryfową towarów ani w tym zakresie nie zmieniają uprawnień organów celnych. Zarzut naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej również nie jest zasadny. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu tego aktu prawnego, który miałby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej i rozpatrujący ją wyłącznie w granicach nią zakreślonych nie może wypełnić treścią wskazanych podstaw kasacyjnych, choćby uzupełnienie dotyczyć miało tylko jednej z nich. Niewskazanie określonego przepisu powołanego przez kasatora aktu prawnego i poprzestanie na samej formie naruszenia uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej sformułowanego w pkt 1 zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zważywszy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia klasyfikacji taryfowej dotyczy w istocie rzeczy okoliczności faktycznych, zarzuty dotyczące tej materii winny znaleźć wyraz w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie organy celne wiążącą informacją taryfową z [...] kwietnia 2009 r. zaklasyfikowały importowany przez skarżącą towar - żywe, schłodzone larwy ochotki - do kodu CN 0106 90 00. Zdaniem skarżącej towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 0511 91 90. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota problemu sprowadza się więc do kwestii, czy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy celne nie naruszyły prawa klasyfikując importowany towar do kodu CN 0106 90. Rozpatrując wniosek o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.), organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy oceniany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły od 2 do 6, a następnie Noty Wyjaśniające. Organy celne dokonując klasyfikacji taryfowej towaru prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS i zaklasyfikowały żywe, schłodzone larwy ochotki do kodu CN 0106 90 00. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organ dysponował opinią specjalisty P. K., który stwierdził, iż larwy ochotki są młodocianym osobnikiem owada. Z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, w której mieści się dział I Zwierzęta żywe, wynika, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Wobec powyższego larwy ochotki należało zaklasyfikować do kodu CN 0106 90 00 - pozostałe zwierzęta żywe, nie zaś jak twierdziła skarżąca, do kodu CN 0511 99 90 - pozostałe produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Jak wynika z uwagi 1 a/ do działu I Wspólnej Taryfy Celnej, dział ten nie obejmuje m.in. bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Sąd stwierdził, że fakt życia formy larwalnej ochotki w środowisku wodnym nie powoduje, że owady te należy uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3, obejmującego ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Nie może być wątpliwości, że grupowanie w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru. Stąd też dla możliwości zakwalifikowania danego towaru do bezkręgowców wodnych (dział 3) konieczne jest, aby cały cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku larwy ochotki żywej - jako młodocianego osobnika owada - nie ma miejsca. Co do produktów z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, o których traktuje kod CN 051191, zwierzęta te muszą być martwe, a nie jak wskazała skarżąca we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej - żywe, lub zawierać się w dziale 3, co z podanych wyżej względów nie miało zastosowania dla przedmiotowego towaru. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.