I SA/Wr 857/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu u I. P. (dalej skarżąca, podatniczka) postępowania kontrolnego, wydał w dniu [...] decyzję, nr [...], w której określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości 1.637.026,16 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił wskazane wyżej rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Skutkiem powyższego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...], kolejnej decyzji, nr [...], w której ponownie określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości 1.637.026,16 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za konieczne zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań skarżącej za sierpień i grudzień 2006 r., w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie. Działając w tak wyznaczonych ramach postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...], nr [...], zmienił decyzję z dnia [...] i określił skarżącej na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2006 r. w kwotach odpowiednio 163.673 zł oraz 93.742 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżąca prowadziła w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A I. P., którego przedmiotem był obrót złomem stalowym i metali kolorowych, a także świadczenie usług transportowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zakwestionował faktury VAT wystawione przez: a) R. M. w sierpniu i grudniu 2006 r. na kwoty odpowiednio: 101.762 zł i 67.589 zł; b) A. B. w sierpniu 206 r. na wartość 23.607 zł; c) H. W. w sierpniu 2006 r. na wartość 20.506 zł, jako stwierdzające nieistniejące zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur, w wysokości 213.465 zł. Podkreślił przy tym organ, że skarżąca nabywała złom w 2006 r. od ponad trzydziestu podmiotów i brak było podstaw by zakwestionować ilość sprzedanego przez nią złomu. Omawiając swoje ustalenia organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku domniemanej sprzedaży złomu przez H.W. świadek ten fakturował w 2006 r. na rzecz skarżącej sprzedaż złomu metali kolorowych i stopu metali, w sytuacji, gdy pozyskiwał w ramach swojej działalności jedynie złom stalowy pochodzący z demontażu samochodów. Podkreślił także, że świadek, który nie zarejestrował prowadzonej przez siebie działalności, nie miał dostatecznej infrastruktury, by dostarczać skarżącej złom w ilości, wskazanej w zakwestionowanej fakturze. W kwestii faktur wystawionych przez R.M. organ pierwszej instancji podkreślił, że dał wiarę zeznaniom świadka z dnia 3 marca 2009 r., w których zmienił on swoje dotychczasowe zeznania i wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą wystawiał na zamówienie skarżącej faktury VAT według informacji dostarczanych mu przez samą skarżącą. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dokumentując na przykład znacznie większe dostawy złomu niż miało to miejsce w rzeczywistości), a za ich wystawienie miał otrzymywać jednak wynagrodzenie w wysokości 1/2 wartości faktury. Jak wskazał organ, zeznania świadka znalazły potwierdzenie także w zeznaniach pracowników skarżącej, którzy wskazali, że pobierali od niego tylko niewielkie ilości złomu. Ponadto świadek zamknął prowadzoną działalność gospodarczą z powodu kłopotów finansowych, co byłoby mało prawdopodobne, gdyby faktycznie realizował dostawy złomu dla skarżącej w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnośnie zaś faktury wystawionej przez A.B. organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił liczne sprzeczności w zeznaniach tej świadek, a także ich lakoniczność i zasłanianie się przez świadek niepamięcią. Wskazał także, że podobnie jak w przypadku świadka R.M., świadek nie dysponowała dostateczną infrastrukturą, środkami finansowymi i ilością punktów skupu złomu, by dostarczać skarżącej ilości złomu wykazane w zakwestionowanych fakturach. Istotne znaczenie dla oceny jej zeznań miało zabezpieczenie zeszytu, z treści którego wynikało zdaniem organu, że świadek otrzymuje wynagrodzenie za wystawianie "pustych faktur" w wysokości połowy ich wartości. Wobec tego, że skarżąca nie złożyła odrębnego odwołania od decyzji z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał w stosunku do tego rozstrzygnięcia zarzuty podniesione w odwołaniu wniesionym w dniu 20 września 2010 r. W odwołaniu tym skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, co doprowadziło do błędnego określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a w szczególności: a) art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz manipulację materiałem dowodowym; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; c) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odstąpienie od obiektywizacji poglądów organu (stojących w sprzeczności z wieloma elementami materiału dowodowego), na przykład w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przywoływanie okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, ale sugerują, iż strona (lub jej kontrahenci) prowadzą nierzetelnie działalność gospodarczą; e) art. 21 i 23 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad określania przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych, a także f) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A.B., R.M. i H.W. Choć organ nie wykluczył, że wszyscy trzej dostawcy dostarczali lub mogli dostarczać pewne ilości złomu skarżącej, to jednak były to wartości znacznie mniejsze niż określone na fakturach. Ponadto jak wskazał organ, nie w sposób było określić te ilości, wobec czego dokonanie odliczenia części podatku naliczonego z kwestionowanych faktur jest niemożliwe. Faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i trudno było przyjąć założenie, że niektóre z faktur w jakiejś nieokreślonej części odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, jako że nie ma on zastosowania do podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego, skoro dotyczy podstawy opodatkowania. Organ zauważył również, że nie było podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży złomu przez P.H.U. A, ponieważ u odbiorców złomu nie były prowadzone kontrole lub też nie wykazały nieprawidłowości. W ocenie organu drugiej instancji zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej oceny przez organy podatkowe skutków podatkowych rozliczeń z R.M., A.B. i H.W., zarzucono rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: a) art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony; b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wskazania przyczyn dla których nie dano wiary określonym dowodom; c) art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także d) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że nie zgadza się z organem podatkowym, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Podniosła, że w przypadku oceny zeznań świadka R.M. organy podatkowe odrzuciły dowody z zeznań kierowców potwierdzających odbiór od niego złomu. Poddała ponadto pod wątpliwość wartość dowodową wzajemnie wykluczających się zeznań świadka i określiła ją jako jest znikomą. Wskazała przy tym, że powodem zmiany zeznań był konflikt istniejący pomiędzy świadkiem a skarżącą i jej ojczymem. Argumentowała także, że świadek w ten sposób, wbrew opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W., wcale nie pogarszał swojej sytuacji prawnej, skoro i tak groziła mu odpowiedzialność karna i podatkowa w związku z wykorzystywaniem "pustych" faktur zakupu, dlatego też mógł dowolnie pomawiać inne osoby. W kwestii zakupu złomu od A.B. skarżąca zakwestionowała przydatność zeznań swoich pracowników, skoro zajmowali się oni jedynie skupem złomu od osób fizycznych, podczas gdy częścią jej działalności było także pośrednictwo w obrocie hurtowym złomu. Skarżąca podniosła także, że zabezpieczony zeszyt, na podstawie którego organy wnioskowały o jej udziale w procederze wystawiania "pustych faktur", zawierał zapiski dotyczące okresu od stycznia do maja 2006 r. Nie można zatem było na jego podstawie wyciągać wniosków dotyczących okresów późniejszych. Poza tym zapiski znajdujące się w nim mogły dotyczyć zaliczek za sprzedany złom. Skarżąca zarzuciła także, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości podatku naliczonego winno być poprzedzone określenie przez organy wartości zakupów złomu faktycznie dokonanych przez firmę skarżącej. Podniosła bowiem, że organy nie kwestionowały faktu, że część dostaw złomu dokumentowanych fakturami miała w rzeczywistości miejsce. Strona wskazała również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. W tym celu należałoby wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem nie doszło do kwestionowanej transakcji. Natomiast w sprawie organy podatkowe dowiodły jedynie tego, że kontrahent nie dostarczył A.B.zafakturowanego złomu. W dodatku, zdaniem skarżącej, w przypadku gdy dostawy złomu miały miejsce, ale w mniejszej ilości niż to wynika z faktur, to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nie narusza prawa. Zdaniem Sądu w szczególności nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie całościowo go rozpatrzyć w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w zakresie domniemanej współpracy skarżącej ze świadkami R.M., A.B. i H.W., organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, dokonując oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ze zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego wynika, że transakcje, stwierdzone zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a kontrahenci skarżącej sporządzali je na jej zamówienie. Należy w szczególności podkreślić wagę zeznań R.M., złożonych w dniu 3 marca 2009 r., w ramach których szczegółowo opisał on mechanizm wystawiania "pustych" faktur na zamówienie skarżącej. Zeznania te znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zabezpieczonym u A.B., z którego to materiału wynikał identyczny mechanizm działalności skarżącej. Wskazać przy tym trzeba, że fakt odwołania wcześniejszych zeznań przez świadka nie musi oznaczać utraty jego wiarygodności, ponieważ każdy taki przypadek należy ocenić stosownie do okoliczności sprawy i pozostałego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy także podkreślić, że ustalenia organów podatkowych co do działalności podatniczki znalazły potwierdzenie w postępowaniu karnym prowadzonym wobec R.M., gdyż świadek ten wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt II Ks 1//11) został uznany za winnego przestępstwa, polegającego na wystawianiu w 2006 r. na rzecz skarżącej faktur VAT, dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu na łączną kwotę 4.368.209,50 zł a następnie pomocy w podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że podstawą zeznań świadka R.M. był konflikt między nim a jej ojczymem, wskazać należy, że w zeznaniach z dnia 3 marca 2009 r. świadek ten wskazał wprost, że musiał się wykłócać z tą osobą o wynagrodzenie za wystawianie fikcyjnych faktury. Wskazane w ten sposób źródło konfliktu potwierdza zatem, w ocenie Sądu, proceder wystawiania "pustych" faktur na rzecz skarżącej. W oparciu o akta sprawy stwierdzić również należy, że organy słusznie przyjęły, iż A.B. nie tylko wystawiała "puste" faktury, ale także sama z nich korzystała przy odliczaniu podatku naliczonego dla własnych celów podatkowych. Faktury te wystawiali dla niej K. J. i Z. S., którzy mieli także zajmować się obrotem złomu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że obaj nie prowadzili jednak w 2006 r. tego rodzaju działalności i nie mieli jakiejkolwiek infrastruktury służącej temu celowi. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że obaj świadkowie także nie wskazali miejsca, pod którym mogliby taką działalność prowadzić. Tym samym należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że świadek A.B. nie mogła sprzedać skarżącej złomu, który sama miała rzekomo kupić od tych osób. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu znajdują także potwierdzenie w fakcie skierowania przeciwko świadek A.B. aktu oskarżenia, w którym zarzuca się jej przyjmowanie od Z.S.nierzetelnych faktur VAT w 2006 r. Dalej należy stwierdzić, że stanowisko organów znajduje oparcie również w innych środkach dowodowych, a zwłaszcza w dokumentacji zabezpieczonej na terenie należącym do świadek, z której wynika, że otrzymywała ona wynagrodzenie za wystawianie "pustych" faktur na rzecz skarżącej. W przypadku zakwestionowanej faktury, wystawionej przez H.W., wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że świadek ten nie prowadził działalności w zakresie skupu złomu w takim rozmiarze, by móc dostarczać ilości złomu kolorowego wskazane w fakturą wystawioną na rzecz skarżącej. Świadek ten nie dysponował ponadto dostateczną infrastrukturą, a sam nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieli pracować przy dostawie na rzecz skarżącej. Ponadto spółka "B", wskazana przez świadka jako dostawca dla niego złomu, nie potwierdziła by utrzymywała z nim kontakty gospodarcze. Wskazane wyżej okoliczności zasadnie pozwoliły organom przyjąć, że świadkowie R.M., A.B. i H.W., wystawiali na zamówienie skarżącej "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej, wskazać należy, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Na podkreślenie zasługuje, że organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania podatkowego faktu prowadzenia skupu złomu od osób fizycznych przez R.M. i A.B., a jedynie stwierdziły, że osoby te nie miały możliwości prowadzenia działalności w takich rozmiarach, jak to wynika z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe zasadnie wskazały także, że faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i zatem trudno było przyjąć, aby niektóre z nich, w jakiejś nieokreślonej części, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej we W. trafnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, a tym samym oszacowanie ilości i wartości złomu zakupionego przez skarżącą od świadków. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym do odliczenia podatku naliczonego uprawnia tylko wystąpienie rzeczywistej transakcji, udokumentowanej odpowiednią fakturą VAT. Samo zaś wystawienie faktury nie jest w tym zakresie wystarczające. Podsumowując należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). W rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez R.M., A.B. i H.W. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Należy przy tym zauważyć, że zakwestionowane faktury dokumentowały ściśle określone zakupy złomu (ilość, wartość, asortyment). Skoro więc transakcje te nie miały miejsca, także nie jest dopuszczalne ich podstawienie pod inne transakcje, które mogły mieć miejsce. Wymaga bowiem podkreślenia, że niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli jednocześnie nie zostanie wykazane, że nastąpiło to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą. Ustalenia zaś takich okoliczności nie jest możliwe w niniejszej sprawie, tym bardziej, że skarżąca nie wskazała dowodów pozwalających na ustalenie faktycznie zaistniałych transakcji. Końcowo wskazać należy, odnośnie zarzutu, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika, iż w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznej dostawy towaru zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak na wstępie.