III SA/Wa 137/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Prezydent m. W. (dalej: "Prezydent") decyzją z [...] lutego 2010r., na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") w związku z art. 1c, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i na podstawie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 26 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 207 poz. 6121) ustalił A. C. wysokość podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. D. [...] m [...]. Za podstawę opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o powierzchni 66,50 m.kw., pozostałe budynki o pow. 12,94 m.kw. oaz grunty pozostałe o pow. 43,51 m.kw. W aktach sprawy znajduje się zawarta wdniu31 grudnia 2003r., w formie aktu notarialnego, umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz podział do korzystania, na mocy której A. i E. C. nabyli od P. sp. .z o.o. udział w prawie własności odrębnego lokalu użytkowego tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym, wraz z udziałem w prawie własności gruntu oraz częściach wspólnych budynku. W odwołaniu z dnia 16 lutego 2011 r. E. i A. C. zakwestionowali prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania garażu podziemnego. W ich ocenie miejsce postojowe znajdujące się w budynku mieszkalnym powinno podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynku mieszkalnego, a nie jak dla "pozostałych budynków". Podnieśli, iż posiadany przez nich garaż spełnia wszystkie warunki określone w interpretacji Ministra Finansów z 2008r., zgodnie z którą garaż podziemny mieszczący się w bryle budynku mieszkalnego, jeżeli jego powierzchnia nie przekracza połowy powierzchni budynku mieszkalnego, traktowany jest jako część budynku mieszkalnego, a co za tym idzie, stosuje się do jego opodatkowania stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego. Podatnicy podnieśli, iż posiadany przez nich garaż spełnia wszystkie warunki określone w rzeczonej interpretacji do opodatkowania stawką stosowną dla budynków mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") decyzją z [...] maja 2010r., na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 O.p., po rozpatrzeniu odwołania uchyliło ww. decyzję Prezydenta, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na 2010r. w wysokości 69,00 zł. SKO w uzasadnieniu decyzji przytoczyło art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027) wskazując, iż podstawowym kryterium zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołało także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112 z 1999r., poz. 1317), wskazując, iż za budynki mieszkalne uznaje się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Zdaniem organu, garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle tego budynku, a związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. SKO uznało, iż będące w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął Prezydent dla "budynków pozostałych". Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Prokurator") w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 156 §1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego, wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 2 ust.1 pkt 2 oraz art. 3 i art. 5 ust.1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż garaż zlokalizowany w bryle budynku mieszkalnego wielolokalowego stanowi część mieszkalną budynku i posiada funkcję mieszkalną; rażące naruszenie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ust.4, art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 19994r., oraz art. 3 ust. 2a prawa budowlanego, poprzez pominięcie w analizie stanu faktycznego i prawnego wymienionych przepisów prawa pozwalających na zastosowanie wykładni dla zdefiniowania pojęcia lokalu garażowego jako samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej, nie stanowiącego pomieszczenia pomocniczego; rażące naruszenie art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 § 2 ustawy prawo o notariacie, poprzez pominięcie i nie uwzględnienie opisanego w dokumentach urzędowych i akcie notarialnym stanu faktycznego wskazującego na funkcję użytkową lokalu garażowego i związaną z tym konieczność traktowania go jako przedmiotu odrębnej własności z założoną własną księga wieczystą, nabytego na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, co skutkuje tym samym zastosowanie wobec niego stawek podatkowych jak dla budynków pozostałych; rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania tj. art. 121,121 § 1 i 122 O.p., poprzez pominięcie analizy przepisów ustawy prawa podatkowego, prawa budowlanego, prawa o własności lokali w części pozwalającej na dokonanie w drodze analogii prawidłowej interpretacji pojęcia lokal garażowy i miejsce postojowe w lokalu garażowym dla celów podatkowych. Prokurator wskazał, że z przytoczonych w treści niniejszej skargi definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Prokurator podniósł, że przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Uznanie przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku. Pojęcia " mieszkać" nie da się odnieść do lokalu garażowego , któremu nie można przypisać stanu " zamieszkiwania jako stałego pobytu albo pobytu czasowego ludzi". W rozpatrywanej sprawie budynek mieszkalny to budynek wielokondygnacyjny, w którym lokale stanowią samodzielne lokale mieszkalne i samodzielne lokale niemieszkalne - użytkowe. Lokal mieszkalny, co do którego wyodrębniono na podstawie umowy sprzedaży jego własność, jak i udział nabyty przez stronę we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy, stanowią odrębne od siebie nieruchomości. Stan ten skutkuje potrzebą ustalenia dla nich odrębnych stawek podatkowych. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Odnosząc się do istoty sprawy stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu nabycia udziału w prawie własności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy nie jest budynkiem mieszkalnym, powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie prawnie dopuszczalnie dowody (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2009r" II FSK 884/08). Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 a pkt 1 u.p.o.l. budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób jego wykorzystania. Osobnym zagadnieniem jest to, iż różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, i to faktyczne przeznaczenie i sposób wykorzystania determinuje stawkę opodatkowania. Wobec braku legalnej definicji budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( PKOB) ( DZ. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej, niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek ten klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB- pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży, czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, iż wyliczenie to nie jest zupełne. Ze względu na fakt, iż system pojęciowy zastosowany w PKOB, podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo- do innych uregulowań. Takim aktem jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z §3 pkt 9 tego aktu, przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego. Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku. Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego. Dalej należy wskazać, iż budynek mieszkalny w znaczeniu potocznym, to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania ( zob. m.in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). W orzecznictwie szeroko prezentowany jest pogląd, iż dla wymiaru podatku miarodajne są dane wynikające z ewidencji gruntów, gdyż tak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 kwietnia 2009r. wskazał, iż biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Twierdzenie to wsparte jest charakterem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, stanowiących dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 §1 O.p. . Zwiększona moc dokumentu urzędowego sprowadza się do dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą danych w niej zawartych. W konsekwencji uznaje się, ze organ podatkowy nie może odrzucić, bez istnienia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w tym dokumencie. W niniejszej sprawie SKO w ogóle nie zbadało charakteru garażu wynikającego z ewidencji. Pominęło także istotne dla sprawy informacje stwierdzone w dokumencie urzędowym - akcie notarialnym z dnia 31 grudnia 2003r. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym, iż w przypadku wyodrębnienia samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej niemieszkalnej, nie można uznać, iż lokal taki zaspokaja podstawowe potrzeby bytowe w zakresie zamieszkiwania. Odrębność tego lokalu (garażu) przeznaczonego na cele niemieszkalne nie może być postrzegana jako część lokalu mieszkalnego. Garaż jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy np. sprzedaży, czy najmu. Może więc dojść do sytuacji, gdy podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie zatem w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe. Również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (ich części) (vide L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009r. Nr 7 - 8 (101-102), s. 1 i 13). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007r" sygn. akt I SA/Bk 407/07, i z 11 marca 2008r, " sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane, wyroki WSA w Warszawie III Sa/Wa 2114/10 z dnia 9 grudnia 2010r., III SA/Wa 368/11 z dnia 4 sierpnia 2011r.). Sąd nie podzielił wobec tego poglądu spotykanego niekiedy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego możliwość identycznego podatkowo potraktowania mieszkania i garażu lub jego części (vide wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 346/09, i wyrok NSA z 22 lipca 2009r" sygn. akt II FSK 460/08). SKO przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni powyższy pogląd Sądu. SKO rozszerzy także motywy decyzji o informacje faktyczne wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy (informacji z rejestru lokali załączonej do pisma Urzędu Miasta W. z dnia 8 listopada 2010r., oraz aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2003r.). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie. Odnosząc się końcowo do wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z powodu rażącego naruszenia prawa Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przesłanek nieważności nie sposób się dopatrzeć. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p.- bo jedynie zaistnienie określone j w tym przepisie przesłanki mogłoby skutkować stwierdzeniem przez Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - a nie jak błędnie wskazał Skarżący art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. - wyjaśnić należy, iż "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od "zwykłego naruszenia prawa", które może być podstawą uchylenia decyzji. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego, czy procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być najpoważniejsze wady dotyczące treści decyzji, lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, co powoduje, iż akt taki nie może pozostawać w obrocie prawnym. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Kwestia opodatkowania garaży na gruncie u.o.p.l nasuwa wątpliwości interpretacyjne, ujawniające się w orzecznictwie jak i w doktrynie. Brak w u.p.o.l. definicji normatywnej zwrotów prawnych takich jak "budynek mieszkalny", czy "garaż", powoduje trudności w zakresie metody poszukiwania kryteriów, które identyfikowałyby przedmiot opodatkowania. O tym, iż rezultaty tych poszukiwań bywają różne, w zależności od wybranego sposobu interpretowania i różnych elementów branych pod uwagę w toku wykładni, świadczy rozbieżność, jaka w kwestii opodatkowania garaży zarysowuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide powołane na poprzedniej stronie orzeczenia dopuszczające możliwość identycznego podatkowo potraktowania mieszkania i garażu lub jego części). Należy podkreślić, iż zaprezentowane w tych orzeczeniach stanowiska poparte były logiczną argumentacją, której nie można zarzucić oczywistej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a.