I SA/Ol 140/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza na rzecz skarżącego, od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 200 zł / dwieście zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 140/10 Uzasadnienie W wnioskiem z dnia 3 września 2009r., Przedsiębiorstwo A. Sp. z o.o. w O. zwróciło się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka wskazała, że planuje rozpocząć użytkowanie samochodu osobowego marki Mercedes na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Dopuszczalna masa całkowita samochodu stanowiła 2.630 kg, ilość miejsc siedzących 5. Samochód będzie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W trakcie użytkowania samochodu wnioskodawca będzie dokonywał zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego samochodu. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu tego samochodu? Spółka powołując się na art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy zajęła stanowisko, iż posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. W ocenie Spółki, jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W myśl zaś ust. 3 art.86 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3. Następnie organ podniósł, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: Ot = 357 kg + n x 68 kg gdzie: Ot- oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. W myśl zaś art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. Organ podkreślił, iż na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące zakupionego paliwa zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W momencie zaś przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Organ wskazał, iż do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje bowiem zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W ocenie organu, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają bowiem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do napędu samochodów osobowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w zaskarżonej interpretacji art. 169a i art. 176 oraz innych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej zgodnej ze stanowiskiem Spółki, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie ograniczenia określone w krajowym porządku prawnym, obowiązujące przed 1 maja 2004r., mimo tego, że przepisy te, przestały obowiązywać. Spółka posiłkując się wyrokami sądów z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/ Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 179/09, a także z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 154/09 stwierdziła, iż stanowisko organu jest niezgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej stanowiska zaprezentowane we wskazanych wyrokach są trafniejsze na gruncie przepisów art. 169a i 176 obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie jest możliwym w aspekcie klauzuli "standstill" zrekompensowanie norm ograniczających prawo do odliczeń na gruncie prawa krajowego na podstawie przepisów, które utraciły moc 1 maja 2004 r. W tym stanie rzeczy Strona Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej interpretacji: - nieuwzględnienie faktu, iż eksploatacja wskazanego pojazdu będzie ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wydatki na paliwo także będą ściśle związane z tą działalnością, - nieuwzględnienie faktu, iż dopuszczalna ładowność wskazanego pojazdu wynosi 600 kg, a świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych nie może być wydane ze względu na ograniczenia wynikające z aktów wykonawczych do ustaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji podatkowej z dnia "[...]" naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu przepisów art.169a i art.176 oraz innych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu, przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej "ustawą o VAT", z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) - zwanej dalej "VI Dyrektywą". Należy zauważyć, że art. 88 wszedł w życie, na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, z dniem 1 maja 2004r., czyli w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy na terytorium Polski. Z tym samym dniem utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy "stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Zatem do kompetencji sądu krajowego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 1 maja 2004r., przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w dniu 1 maja 2004r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Stosownie do treści art. 86 ust. 7 w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie, Skarżąca planuje rozpocząć użytkowanie samochodu osobowego marki Mercedes, o masie całkowitej 2630 kg, pięć miejsc, należy odnieść pytanie do roku jego zadania, czyli 2009, które brzmiało, czy służy Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu ? Od 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 7 nadano następująca treść "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł." Przy czym zgodnie z art.88 ust.1 pkt 3 cyt ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art.86 ust.3. Należy zauważyć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy, bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Niezbędnym dla oceny art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście jego ewentualnej sprzeczności z prawem unijnym jest analiza przepisów VI Dyrektywy. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zostały zawarte w art. 17 - 20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo ETS mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach ETS (por. m.in. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa 268/83 D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën; wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r., sprawa C-317/94 Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs and Excise (W. Brytania). Skoro tak, to jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 1995 r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de -Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne). Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane m.in. w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/ Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz pomiędzy Michael Stadle/Finanzlandesdirektion für Vorarlberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Należy natomiast zauważyć, że ETS w cytowanym już wcześniej wyroku z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż "zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy". W tej sytuacji Sąd uznał, że należy zbadać zgodność art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także czy przepis ten mógł być stosowany w tej sprawie. Przepis ten mógł naruszyć zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z tych przyczyn Sąd uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tymczasem Dyrektor w odpowiedzi na skargę wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż użytkowane przez skarżącego samochody, były samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony i nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-6, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Odnośnie ewentualnej niezgodności art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, należy wskazać, że ocena tego, czy przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ilościowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z zawartej umowy leasingowej usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. I czy prawo do odliczenia podatku naliczonego, które zostało wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 54. poz. 535) nie zostało ograniczone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ( Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie 22 sierpnia 2005r. Należy zauważyć, że w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei art. 86 ust. 7 ustawy o VAT od 22 sierpnia 2005r. otrzymał nowe brzmienie. Od 22 sierpnia 2005 r. określił, iż u usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. uległo zmianie. Należy zgodzić się z poglądem, że skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowaniu w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza. W obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w tym zakresie jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przywiduje możliwość częściowego zwrotu podatku naliczonego, czego nie przewidywały wcześniejsze przepisy. Z drugiej strony art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ograniczył to prawo, gdyż pozwolił tylko na częściowe uwzględnienie podatku naliczonego, określone procentowo, odnośnie samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Podczas gdy wcześniejsze przepisy wyłączały to prawo odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. A contrario odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy w całości. A takie ograniczenie wprowadzone po 22 sierpnia 2005 r. pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu, można uznać za częściowo uzasadnione zarzuty zawarte w treści skargi, dotyczące nieuwzględnienia przez organ faktu, że eksploatacja pojazdu będzie ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wydatki na paliwo będą ściśle związane z tą działalnością, gdyż niezależnie od wykorzystywania samochodu w działalności opodatkowanej samochód ten pozostaje samochodem osobowym, dla którego ustawodawca przewidział ograniczenia w prawie do odliczenia. Natomiast zarzut skargi kwestii natomiast nieuwzględnienia faktu, iż dopuszczalna ładowności pojazdu stanowi 600 kg, a świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych nie może być wydane ze względu na ograniczenia wynikające z aktów wykonawczych do ustaw, należy podnieść, że zarzut ten jest częściowo chybiony, ponieważ dane te nie wynikały ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały wniesione na etapie złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i skargi do WSA. Zdaniem Sądu, organ powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, poprzez uzupełnienie danych dotyczącej ładowności, jako elementów stanu faktycznego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, gdyż element ten jest niezbędny do zastosowania regulacji prawnej z dnia 30.04.2004 roku, jako wykładni porównawczej, przy ocenie ewentualnego naruszenia VI Dyrektywy. Organy podatkowe, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, powinny uzupełnić stan faktyczny i powinny dokonać oceny zakresu przysługującej stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią i mając na względzie tylko te ograniczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym staje się również dokonanie ustaleń faktycznych, celem uwzględnieniem ograniczeń, co do podatku naliczonego, które obowiązywały w prawie krajowym, przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku sentencji. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a.