II FSK 168/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 451/11 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., I SA/Po 451/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 10 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 1.288.092 zł wraz z korektą zeznania PIT-36 L za tenże rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in. na błędne rozliczenie w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36 L sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanej w dniu 17 grudnia 2007 r., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej G.. Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, że aktami notarialnymi z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r. podatnik wspólnie z P. W. oraz A. G., działając jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nabyli udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych, za łączną kwotę 10.176.520 zł. W następstwie wskazanych wyżej czynności prawnych, każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli, wyniósł 3.392.173,33 zł. Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami spółki G. s.c., umową zawartą w dniu 23 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego, dokonał zmiany umowy ww. spółki cywilnej oraz zawarł umowę przeniesienia udziałów w prawach własności, na podstawie której wspólnicy rozporządzili przysługującymi im udziałami w prawach własności przedmiotowych nieruchomości znajdującymi się dotychczas w majątku osobistym każdej z ww. osób w ten sposób, iż udziały te przenieśli jako wkład niepieniężny (aport) do majątku G. s.c. Wspólnicy wycenili wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości na łączną kwotę 31.000.000 zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników wyniosła 10.333.333,33 zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu 17 grudnia 2007 r. podatnik wraz z A.G. i P. W., działając jako G. s.c., sprzedał przedmiotowe nieruchomości T.S.A. za kwotę 31.063.114,74 zł netto. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że kwota 31.063.114,74 zł została omyłkowo dwukrotnie rozpoznana jako przychód. Po raz pierwszy jako przychód przypadający na podatnika z tytułu udziału w spółce, a po raz drugi, gdy o 1/3 ww. kwoty, tj. o kwotę 10.354.371,58 zł, podatnik powiększył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.963.730 zł. Organ stwierdził, że w księgach podatkowych spółki G. należało ująć wartość ww. aportu w postaci nieruchomości w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez S. G., A. G. i P. W., tj. w kwocie 10.176.520 zł, a nie 31.000.000 zł. Ustalając w toku postępowania koszt własny nieruchomości sprzedanych przez wspólników spółki G. firmie T. w dniu 17 grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji uwzględnił także podatek PCC w wysokości 155.000 zł, uiszczony w związku z wniesieniem aportu, a także kwotę 540.050 zł, stanowiącą wartość nakładów dokonanych w przedmiotowych nieruchomościach. Decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy omówioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym, decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości wskazanej we wniosku, tj. w kwocie 1.288.092 zł. Natomiast sporną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 17 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem jest to, iż wniesione do spółki cywilnej G. tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Nie stanowiły one zatem środków trwałych, do których odnosi się art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za prawidłowe organ odwoławczy uznał zastosowanie w odniesieniu do skarżącego art. 28 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości, bowiem w stanie faktycznym sprawy nieruchomości wniesione do spółki cywilnej jako aport powinny być wycenione w oparciu o cenę ich nabycia, wynikającą z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r. 3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmienne stanowiska strony i organów podatkowych w odniesieniu do istnienia nadpłaty są wynikiem odmiennego postrzegania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych aportem do G. s.c. Mianowicie, w ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży ww. nieruchomości, wspólnicy spółki G. zaliczyli kwotę 31.000.000 zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki. Tymczasem, w ocenie organów podatkowych, w księgach podatkowych spółki należało ująć wartość aportu, tj. nieruchomości w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez S.G., A.G.i P.W., tj. w kwocie 10.176.520 zł. Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej Sąd zwrócił uwagę, że decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. poprzedziła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2007 r. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Po 118/11, Sąd oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja jest konsekwencją decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a wyrok Sądu w tej sprawie jest konsekwencją stanowiska Sądu zajętego w ww. wyroku o sygn. I SA/Po 118/11. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., dla celów podatkowych wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu, w wartości wynikającej z ceny, po której zostały nabyte przez podatnika wspólnie z P. W. oraz A.G. aktami notarialnymi z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r. Sąd nie zgodził się w tym kontekście z twierdzeniem skarżącego, że przy wycenie nieruchomości wniesionej aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości, a to z uwagi na treść art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Pozostaje bowiem w sprawie kwestią bezsporną, że nieruchomości wniesione do spółki cywilnej G. tytułem wkładu, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ta dotyczy składnika majątku obrotowego. Brak jest przy tym podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych, niż opisane w hipotezach tych norm. Sposób wyceny przedmiotowych nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień sprzedaży wynika z treści art. 22 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. Podkreślono zarazem, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. W szczególności, zdaniem Sądu, prawidłowa pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów. Końcowo Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zauważono, że wydawanie przez organ w zbliżonym stanie faktycznym, w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych i decyzji podatkowych jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie, jednakże nie narusza to art. 121 § 1 ww. ustawy, skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została należycie uzasadniona. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego będzie cena, po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, - niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określonej na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób pominąć tej okoliczności, na którą wskazał także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organów, jak i Sądu wojewódzkiego, w niniejszej sprawie stanowi konsekwencję orzeczeń wydanych w stosunku do skarżącego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą sporu, zarówno w zakresie ww. zobowiązania podatkowego, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za wskazany okres, jest dokonana przez organy kwalifikacja kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych aportem do G. s.c. Chodzi o to, czy kosztem tym jest wartość przedmiotowego aportu określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, czy też cena nabycia nieruchomości wynikająca z aktów notarialnych dokumentujących ich zakup przez podatnika oraz A. G. i P.W.. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zagadnienie to, przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty, rozstrzygnięto w decyzjach wymiarowych dotyczących tego samego okresu. Ostateczną decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę strony wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Po 118/11. Wobec tego nie można abstrahować od okoliczności, że z kolei wyrok powyższy został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2012 r., II FSK 1865/11, którym Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną S.G.. Stosownie bowiem do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W przywołanym wyroku Sąd kasacyjny rozstrzygnął sporne również w niniejszej sprawie zagadnienie, omawiając analogicznie sformułowane zarzuty kasacyjne. W orzeczeniu tym podzielono w całości pogląd Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych, wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu, według ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych z 6 czerwca 2007 r. oraz 11 czerwca 2007 r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez skarżącego i pozostałych wspólników. Nie podzielono przy tym poglądu skarżącego, że wartość nieruchomości powinna była zostać wyceniona, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Krytycznie odniósł się Sąd odwoławczy także do powołanych w związku z przedmiotem sporu zarzutów procesowych i w tym zakresie wywód Sądu zachowuje aktualność także na gruncie obecnie ocenianego orzeczenia WSA w Poznaniu, którego motywy zostały sformułowane w analogiczny sposób, co w sprawie wymiarowej. Skoro zatem w zakresie będącym przedmiotem sporu Sąd kasacyjny już się wypowiedział, nie uznając za zasadne zarzutów strony odnośnie do podstawy wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to w konsekwencji tożsame treściowo zarzuty skarżącego nie mogą też odnieść pożądanego skutku w tej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres. Sprawa ta, w przedmiocie nadpłaty, ma bowiem, jak zauważono, charakter wtórny względem sprawy wymiarowej, gdyż źródłem obu postępowań jest to samo zagadnienie prawne. Skład orzekający wiąże tym samym w tej sprawie stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. II FSK 1865/11, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Nie ma przy tym, zważywszy na zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 p.p.s.a.), potrzeby ponownego przytaczania argumentów przemawiających za wadliwością poglądu prezentowanego również w przedmiotowej skardze kasacyjnej, bowiem są one skarżącemu, zastępowanemu przez profesjonalnego pełnomocnika, znane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).