I GSK 16/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 386/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z [...] września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 386/11, oddalił skargę J. Zi. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. – powołując się na art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 11, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6 774 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez J. Z. pojazdu marki N. N., uznając, że jest to samochód osobowy. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że o tym, czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podkreślił, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również przewożenie rzeczy. Organ drugiej instancji przywołał ponadto obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. zawierające wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Z uwag do pozycji 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi – wynika, że użyte w tej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dalej organ przywołał noty wyjaśniające do pozycji HS 8704, określające cechy, które wskazują na to, że pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Podkreślił jednocześnie, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), w związku z czym pojazdy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podał, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (elektrycznie otwierane szyby, popielniczki w drzwiach tylnych, uchwyty górne dla pasażerów). O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy natomiast fakt, że pojazd posiada oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 13 marca 2007 r. wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano również, że pojazdy typu pick-up mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 47,29%. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodnego wynika, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest głównie do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Jednocześnie w ocenie Dyrektora nie jest wiążący dla organów podatkowych fakt, że producent uznał, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę J. Z. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie w oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Dalej Sąd wskazał, że z zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do niego, a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Określenie to nie może być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podał, że zestawienie cech spornego samochodu wskazuje, że posiada on niewątpliwie szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kody CN 8703. Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Sąd stwierdził, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego niż ciężarowego; może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że według zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE C 2007.74.1) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up i tworzą go dwie oddzielnie przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do przewozu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sąd wskazał, że sporny pojazd posiada dwie osie oraz brak jest podstaw do kwestionowania wyliczenia dokonanego przez organ w zakresie proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jako wynoszącej 47,29%, będącej wynikiem następującego działania matematycznego: 1395 mm (długość przestrzeni bagażowej) do 2950 mm (rozstaw osi). Organ podał, że wyliczając tę proporcję, oparł się na danych uzyskanych od autoryzowanego dealera N. spółki Y. (k. nr 39 akt administracyjnych). Odnośnie charakteru prawnego Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stroną skarżącą, że nie są one źródłem prawa. Jednakże są one pomocne i mają istotne znaczenie przy interpretacji Nomenklatury taryfowej. Mają one również na celu jednolite interpretowanie pojęć i dokonywanie jednolitej klasyfikacji w państwach stosujących Nomenklaturę Scaloną Wspólnot Europejskich. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów Sekcji XVII Działu 87, poz. 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z 7 września 1987 r. ze zm.) według stanu prawnego na dzień nabycia spornego samochodu, polegającą na dokonaniu wykładni pojęcia "samochód osobowy" w sposób sprzeczny z zasadą określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dowolną interpretację pojęcia "samochód osobowy" użytego w powołanych wyżej normach, w oparciu o informacje wskazane w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/ C 74/01) z pominięciem językowej wykładni tego pojęcia i w konsekwencji błędne przyjęcie, że samochód N. N., o którym mowa w zaskarżonym wyroku jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu powołanych wyżej norm, co spowodowało niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym o przedmiot niewskazany ściśle i wprost w ustawie oraz w poz. 8703 (Sekcja XVII, Dział 87) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wskazanych norm ustawy o podatku akcyzowym i normy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), polegające, na tym, że Sąd pierwszej instancji, będąc zobowiązany do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej oraz nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wbrew swoim obowiązkom nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w okolicznościach sprawy powinien to uczynić, ergo dokonać krytycznej kontroli pozaustawowego rozszerzenia przez organy administracji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, czego nie uczynił, w konsekwencji utrzymał w mocy błędne: decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że samochód osobowy jako przedmiot opodatkowania akcyzą nie został w istocie precyzyjnie i jasno określony przez ustawodawcę. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycja CN 8703 nie zawierały jasno określonego przedmiotu opodatkowania, a więc dowolna (inna niż językowa) wykładnia tych norm budzi zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego WSA w niedopuszczalny sposób legitymizował praktykę organów podatkowych "samowolnego" określenia, co powinno być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym i opodatkowania towaru, który de facto nie jest samochodem osobowym (sporny pojazd N. N. jest samochodem osobowo-towarowym, a więc już inną kategorią niż wskazana w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). Skarżący stwierdził, że organ podatkowy, mając do czynienia z samochodem osobowym – niedefiniowanym ściśle w ustawie – jedynie w drodze wykładni opartej o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej skutkowało tym, że zastosowana przez Sąd wykładnia uznana być musi jako contra legem norm ustawy o podatku akcyzowym i pozostająca w rażącej sprzeczności z zasadą określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Wykładnia taka doprowadziła bowiem do niedopuszczalnego z punktu widzenia porządku konstytucyjnego pozaustawowego rozszerzenia katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym, który to katalog powinien wynikać wprost i ściśle z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i istotnego wpływu tegoż naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje on pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na wyposażenie (5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią tylną, elektrycznie otwierane szyby, popielniczki w tylnych drzwiach, uchwyty górne w części przeznaczonej dla pasażerów. Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową. Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnionych w pkt I skargi kasacyjnej a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt II skargi kasacyjnej) stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wymienione cechy pojazdu świadczące o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób nie wynikają wprost z Not wyjaśniających lecz z pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod ten nie posługuje się pojęciem samochód osobowy – obejmuje szerszy zakres, nie wykluczając przewozu towaru – jednak funkcja pojazdu wynikająca m.in. z jego budowy i wyposażenia uzasadnia klasyfikację do kodu CN 8703. Trafnie podkreślił Sąd I instancji, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa ale służą do jednolitej interpretacji i klasyfikacji towarów objętych Nomenklaturą Scaloną Wspólnot Europejskich. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Chybiony jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej (pkt I). Przywołany art. 217 Konstytucji RP stanowi, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Kwestię podatku akcyzowego reguluje cyt. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak wymaga art. 217 Konstytucji RP. Zarzut błędnej wykładni przepisów przytoczonych w pkt I skargi kasacyjnej "pozostającej w rażącej sprzeczności z zasadą określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji" jest chybiony. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu prawa, a obowiązkiem skargi kasacyjnej jest wskazanie jak dany przepis należy rozumieć. Art. 217 Konstytucji nie ma zastosowania przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym (pkt I skargi kasacyjnej). W świetle tego co wyżej powiedziano, chybiony jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez zastosowanie klasyfikacji samochodu w oparciu o kod 8703 Taryfy celnej i "dowolną interpretację pojęcia samochód osobowy". Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania wyszczególnionych w pkt II skargi kasacyjnej, albowiem fakt, że Sąd I instancji w ocenie autora skargi kasacyjnej wadliwie ocenił, że przedmiotowy samochód jest towarem akcyzowym, nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w pkt II skargi kasacyjnej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zakres działania sądów administracyjnych, który obejmuje orzekanie w sprawach wymienionych w § 2 (właściwość rzeczowa). Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...].04.2001 r. skontrolował działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i wobec tego nie naruszył tegoż przepisu. Zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. usuwa się spod kontroli kasacyjnej wobec braku uzasadnienia. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.