II FSK 952/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, oddalił skargę. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Łodzi, był następujący: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r. nr [...], którą określono M. K. (skarżącej) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 79.744,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej M. [...] oraz działalność handlową w firmie MA. [...]. W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżąca, rozliczając podatek dochodowy za 2005 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżyła przychód w kwocie 261.263,15 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 165.500,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na ustalenia organu kontroli skarbowej, stwierdził, że spółka M. [...] w roku 2005 r. wystawiła 68 faktur dokumentujących sprzedaż samochodów dla odbiorców indywidualnych. Analiza cen wynikających z faktur sprzedaży z danymi zawartymi w Komputerowym Systemie Info-Ekspert Baza Danych i publikacji "Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych" oraz z zeznaniami świadków – nabywców samochodów, wykazały, że kwoty sprzedaży wyszczególnione w fakturach znacznie odbiegały od cen faktycznie płaconych przez nabywców za kupione samochody. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia rzeczywistych cen sprzedanych samochodów, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które kupiły samochody od spółki oraz porównywał zeznania tych świadków z zeznaniami złożonymi przez nich w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia rzeczywistych cen sprzedawanych przez spółkę samochodów, zasadnie dał wiarę dowodom uzyskanym od bezpośrednich nabywców samochodów, a odmówił wiarygodności fakturom sprzedaży VAT-marża. Sami świadkowie zeznali, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na fakturach, dlatego też uznano, iż zeznania świadków są wiarygodne – tym bardziej, że świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z zeznań świadków wynika, że nie przywiązywali oni wagi do wartości wykazywanych na fakturach sprzedaży, gdyż faktury te do niczego nie były potrzebne. Różnicę w stosunku do kwoty zapłaconej zauważali później i w większości przypadków nie próbowali tego wyjaśnić. Część nabywców, która usiłowała wyjaśnić tę różnicę ceny, nie uzyskała zadowalających wyjaśnień od A. W., wspólnika spółki M. [...]. Organ drugiej instancji podkreślił, że w przypadku gdy nabywcy samochodów nie potrafili określić konkretnej kwoty, za którą nabyli samochód i podawali przedział cenowy zakupu, do ustaleń kontrolnych przyjęto niższą cenę wskazaną przez świadków. Powyższe nieprawidłowości spowodowały – zdaniem organu drugiej instancji – naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy stwierdziły też zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 51.000 zł w wyniku zaliczenia wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę C. z L. za doradztwo prawne i gospodarcze, z tytułu wynagrodzenia płatnego zgodnie z umową z dnia 2 sierpnia 2005 r. Z wyjaśnień wspólników spółki M. [...] wynikało, że pomoc firmy C. w zakresie doradztwa prawno-gospodarczego zaowocowała podjęciem decyzji o rozszerzeniu zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o handel samochodami oraz wdrożeniem inwestycji budowlanych. Pomoc ta polegała również na udzielaniu wskazówek prawnych wspólnikom spółki M. [...] z uwagi na ich brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały jednak, że wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ umowa spółki M. [...] zawarta została przed podpisaniem umowy z firmą C., natomiast przedmiotem działalności spółki od początku jej istnienia była m.in. sprzedaż detaliczna samochodów. Skarżąca przed rozpoczęciem działalności w spółce M. [...] prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą (od marca 1997 r.), podobnie zresztą jak drugi wspólnik – A. W. Dlatego też nie uznano za wiarygodną argumentację o braku doświadczenia wspólników spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z kolei prace inwestycyjne, na które powołuje się A. W. zostały poniesione przed 2005 r. Zatem w ocenie organu drugiej instancji nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania kwoty 51.000 zł jako kosztu podatkowego. Ponadto kontrola działalności gospodarczej firmy MA. [...] wykazała, że skarżąca nieprawidłowo zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodów, kwotę w wysokości 140.000 zł wynikającą z pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę C. z L. za doradztwo prawne, doradztwo gospodarcze, inwestycyjne i finansowe, windykację należności, zabezpieczenie wierzytelności wraz z monitoringiem płatności, usługi biurowe. Skarżąca, pomimo wezwania kontrolujących, nie przedłożyła umowy na wykonanie tych czynności, jak również nie uzasadniła, że poniesiony wydatek związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym – podobnie, jak w odniesieniu do spółki M. [...] organy uznały, iż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., właściwego według miejsca zamieszkania R. S. – właścicielki firmy C., że osoba ta nie odbierała wezwań do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym. Ustalono jednak, że firma C. nie składała żadnych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2005 roku, a w czasie prowadzonej działalności gospodarczej złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za okres od marca do czerwca 2003 r. Ponadto R. S. w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 rok wykazała przychód z działalności gospodarczej jedynie w wysokości 34.000 zł. Tymczasem z samych faktur wystawionych w roku 2005 dla spółki M. [...] wynika kwota netto w wysokości 51.000 zł, natomiast z dodatkowych pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę C. na rzecz MA. [...] kwota wyniosła 140.000 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które nie mogą stanowić dowodu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przy sprzedaży pojazdów przez spółkę M. [...], - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/11 skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzut naruszenia art. 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ trafnie uznał, że podstawowymi dowodami dla dokonania prawidłowych ustaleń są wystawione przez spółkę faktury sprzedaży oraz zeznania świadków. Wszystkie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Nie budzi też wątpliwości fakt, że skarżącej umożliwiono udział w przesłuchaniu świadków, pomimo tego, iż zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów były kierowane na adres spółki M. [...]. Ocena wiarygodności zeznań świadków została dokonana w sposób przekonujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Skarżąca nie przestawiła żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przesłuchania nabywców samochodów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), ponieważ wcześniej te osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków w postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały za jaką cenę spółka skarżącej sprzedała sporne 68 pojazdów – w tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale również wykorzystano Wycenę Wartości Pojazdów Samochodowych Info-Ekspert. Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by nie potwierdzał danych ustalonych przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi uproszczony rodzaj dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a zasady jej prowadzenia w 2005 r. szczegółowo określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła skarżąca i ta dokumentacja była również przedmiotem oceny przez organy skarbowe. Niemniej jednak organy skarbowe pominęły częściowo jako dowód księgę przychodów i rozchodów z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia organów w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy firma C. – R. S. faktycznie wykonała usługi na rzecz spółki skarżącej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik, kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien ocenić, czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został wyłączony z kosztów na postawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na rzecz firmy C. za wystawione faktury na usługi biurowe, doradztwo prawne, doradztwo gospodarcze, inwestycyjne i finansowe, windykację należności, zabezpieczenie wierzytelności wraz z monitoringiem płatności. W tym zakresie przeanalizowano materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, co do rzeczywistej działalności firmy C., oceniono działalność tej firmy na podstawie składanych deklaracji podatkowych. Organ drugiej instancji ustalił, że nie ma przekonujących dowodów, iż firma ta wykonywała jakąkolwiek działalność usługową na rzecz spółki skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji tych ustaleń nie sposób podważyć, zwłaszcza, że skarżąca, oprócz faktur od firmy C. nie wskazała żadnych innych dowodów mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów. Ewentualnych wpłat w tym zakresie nie można było również potwierdzić w zapisach księgowych firmy C. Właścicielki firmy C. nie można było przesłuchać, ponieważ nie stawiała się na wezwania Urzędu Skarbowego w L., a w złożonych deklaracjach wykazała przychody niższe, niż wynikały z wystawionych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów i kosztów strony, zawarte szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne, spójne i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa, spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena wskazanego wyżej materiału dowodowego nie potwierdza, aby w sprawie doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), czy też wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, ani naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i przysługującym prawie do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w wyznaczonym terminie nie przedstawiła żadnych nowych dowodów. II. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które nie mogą stanowić dowodu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przy sprzedaży pojazdów przez spółkę M. [...], - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można podważać zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż skarżąca nie dysponuje już pisemną umową na świadczenie usług doradczych. Jeżeli organ podatkowy ma zastrzeżenia do dokonanego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wystąpić do kontrahenta skarżącej o przedstawienie dodatkowych dokumentów. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że faktura i fakt uiszczenia wskazanej w niej kwoty nie jest wystarczającym dowodem, ponieważ ważny jest jeszcze rezultat umowy. Skoro firma C. świadczyła usługi doradcze to nie można mówić o określonym rezultacie, a zatem przesłuchanie kontrahenta było konieczne. Organ pierwszej instancji nie podjął samodzielnej próby wezwania pani S., powołując się jedynie na to, że nie odpowiadała ona na wezwania Urzędu Skarbowego w L. Artykuł 188 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z powodu trudności w jego przeprowadzeniu. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca nie została przesłuchana w toku postępowania podatkowego, chociaż chciała i wyrażała gotowość do złożenia wyjaśnień. W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że świadkowie nie mogli się swobodnie wypowiadać podczas przesłuchań, ponieważ czytano im najpierw protokoły składanych wcześniej zeznań i proszono o potwierdzenie ich treści. Ponadto kierowane do świadków pytania były formułowane tak, żeby zasugerować świadkom odpowiedzi. Tak zebrany materiał dowodowy jest, zdaniem skarżącej, nieprzydatny i uniemożliwia dotarcie do prawdy materialnej. Do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, twierdząc bezzasadnie, że organ podatkowy nie naruszył żadnych przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do zarzutu dotyczącego odmowy stronie wglądu w pełne akta sprawy, a przez to naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona w toku postępowania bezskutecznie usiłowała uzyskać wgląd w akta sprawy w części dotyczącej pomocy prawnej, w oparciu o którą dokonywane są czynności przesłuchania świadków przez inne organy podatkowe mające swą siedzibę na terenie całego kraju. W związku z tym strona nie była w stanie brać udziału w postępowaniach świadków dokonywanych poza siedzibą UKS w L., ponieważ nie miała wiedzy, jacy świadkowie, kiedy i gdzie będą przesłuchiwani. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów postępowania. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji. tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Natomiast niemal nie odnosi się do uchybień jakich miałby się dopuścić, według pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo ustalił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Skarżąca nie wykazała, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest nie tylko posiadanie odmiennego od sądu poglądu na temat stosowania przepisów postępowania, ale – przede wszystkim – wykazanie, że Sąd pierwszej instancji je naruszył. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji - został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywodzić, że uchylanie od wszechstronnego działania polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań strony na okoliczności sprawy, które miały wpływ na określenie jej zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał i uzasadnił, iż organ zgromadził cały materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w materiału dowodowego. Skarżąca miała w trakcie postępowania możliwość składania wyjaśnień, była zawiadamiana o przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, wielokrotnie wzywana do przedstawienia dowodów i wyjaśnień, była wzywana do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia wyjaśnień, na które się nie stawiała, oraz została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącej skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, jednak w wyznaczonym terminie nie przedstawiono żadnych dowodów, podważających ustalenia organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego został naruszony art. 123 § 1 poprzez odmowę wglądu "w część akt sprawy dotyczących przesłuchania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe". W związku z tym skarżąca nie była w stanie brać udziału w przesłuchaniach świadków dokonywanych poza UKS w L. Skarżąca podkreśliła, że do tego uchybienia nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jednak Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że skarżąca nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, pomimo tego, że zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów były kierowane bezpośrednio na adres spółki M. [...]. Biorąc pod uwagę, że spółka M. [...] jest spółką cywilną, zawiadomienia kierowane na adres spółki, należy uznać za zawiadomienia kierowane do jej wspólników. Nie ma racji skarżąca, zarzucając naruszenie w trakcie postępowania podatkowego art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, ponieważ z akt sprawy wynika, że wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji zostały przez organ drugiej instancji rozpatrzone, a skarżąca nie wskazała jakie to zarzuty zostały przez organ pominięte, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że został naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz art. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przepisy te zostały naruszone poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań świadków i skarżącej. Jak jednak wskazano wyżej, skarżącej umożliwiono składanie wyjaśnień i przedstawienie dowodów, została także powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a pełnomocnik skarżącej korzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Zdaniem skarżącej w trakcie postępowania administracyjnego doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżącej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącej niezbędne było przesłuchanie jako świadka, kontrahenta skarżącej, R. S., właścicielki firmy C. Słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o zakwalifikowaniu danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim to, czy są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku (skarżącej). Sąd podkreślił, że dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Sąd wskazał również, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami. W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez firmę C. oraz braku dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi, trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że rzekome wydatki firmy skarżącej na rzecz wystawcy spornych faktur podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika ponadto, że organy podjęły działania w celu przesłuchania R. S., ale nie odpowiadała ona na wezwania Urzędu Skarbowego w L., natomiast w trakcie postępowania zbadano składane przez nią deklaracje podatkowe oraz przeanalizowano inne informacje dotyczące działalności firmy C., z których nie wynikało, aby firma ta wykonywała jakąkolwiek działalność usługową na rzecz skarżącej. Nie jest także zasadny zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tego przepisu miało nastąpić przez oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na zeznaniach świadków, którzy nie mogli się swobodnie wypowiadać podczas przesłuchań. Należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – z akt sprawy wynika, że przesłuchania nie ograniczały się tylko do potwierdzenia wcześniejszych zeznań, ale polegały również na zadawaniu pytań o ceny nabycia samochodów od spółki M. [...] Z akt sprawy wynika również, że uczestniczącemu w przesłuchaniach pełnomocnikowi spółki, umożliwiono zadawanie pytań świadkom (z którego korzystał) oraz, że żadna z przesłuchiwanych osób nie wspomniała o ograniczeniu jej prawa do swobodnego wypowiadania się. Ponadto należy podkreślić, że słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie były w ogóle zobowiązane do przesłuchiwania świadków w postępowaniu podatkowym, ponieważ osoby te wcześniej zostały przesłuchane w postępowaniu karno-skarbowym. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. I wreszcie twierdzenie skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności nie wynika z akt sprawy. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co wyjaśnione zostało w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120 Ordynacji podatkowej, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.