I SA/Łd 864/11

Dnia 14 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A P. K. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2008 r. oraz czerwiec i październik 2008 r.. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 864/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] roku w sprawie wymiaru podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i październik 2008 roku. Organ podjął rozstrzygnięcie w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2008 rok w związku ze złożonym przez "A" Autoryzowany Dealer P. K. spółkę jawną w R. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Strona w deklaracjach korygujących złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodów osobowych a także odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Organ I instancji wskazał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych jak również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych. Jako podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z jego treścią, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy jest pojazdem spełniającym warunki wynikające z art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy i wobec powyższego odliczenie podatku naliczonego od zakupionego do tego pojazdu oleju napędowego nie przysługuje natomiast odliczenie od zakupu samochodu osobowego przysługuje jedynie w części. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, w uzasadnieniu którego wskazała, iż sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 roku ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami za zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 roku spowodował, że właśnie od tej daty nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w tej działalności. Zdaniem Strony, w świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W związku z powyższym stanowiskiem, Strona wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i dokonanie zwrotu podatku VAT za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe. Po analizie stanu faktycznego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia wnioskowanej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie miał na względzie przepisy ustawy z dnia [...] roku o podatku od towarów i usług oraz regulacje wynikające z prawa wspólnotowego UE w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Jednocześnie, za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy, w ocenie organu II instancji, uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 roku, tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2 do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Zdaniem organu odwoławczego, analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "stand still"). Na tle sprawy C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie C-414/07 (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 roku) Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, ze państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Organ zauważył również, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 roku - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 5OO kg. Regulacje te obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 roku. Od dnia 1 maja 2004 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska organ powołał uregulowania zawarte w art. 86 ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 roku. Wskazał również, iż z dniem 22 sierpnia 2005 roku ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, póz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT). Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 roku - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT). Odnosząc powyższe regulacje i rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodu osobowego. Uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może, w ocenie organu, stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, a także czy obowiązujące wcześniej przepisy przewidywały ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, a także prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p.") oraz art. 175 ustawy o VAT. Końcowo Strona zarzuciła także naruszenie art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Strona powieliła argumenty przedstawione już przez nią w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną przez siebie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozostaje w istocie poza sporem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność posiadania i użytkowania przez Podatnika w okresie analizowanym przez organy podatkowe m.in. samochodu osobowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 roku wydanego przez ETS w sprawie C-414/07 na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 2004 roku w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 21 sierpnia 2005 roku, a następnie od 22 sierpnia 2005 roku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 roku w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, z uwagi na przestrzeganie zasady stand still. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że ETS w wymienionym wyroku C-414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Znaczenie tego wyroku dla praktyki stosowania prawa stało się również przedmiotem pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 roku sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 roku, czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, NSA w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 roku, sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, zgodnie z którym powołane w skardze przepisy ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 roku (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., I FSK 1471/09 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09). W tym miejscu przytoczyć wypada trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2011 roku, sygn. akt I FSK 517/10 zgodnie, z którym "skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 roku na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1–4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004roku, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 roku i rozporządzenia (...) z 2002 roku, przepisy te uznać należy za bezskuteczne." Z kolei wypowiadając się wprost w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej NSA w cytowanym wyroku z 10 marca 2011 roku wyraził pogląd, zgodnie z którym "uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2010 roku, od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy (o VAT z 2004 r.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów." Analizując przepisy prawa krajowego regulujące zasady odliczania podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej podzielić wypada zarówno wyrażony wyżej pogląd NSA, jak i wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Zmiany w regulacjach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 maja 2004 roku i od 22 sierpnia 2005 roku nie spowodowały ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych skarżącej spółki, w porównaniu do sytuacji istniejącej do dnia 30 kwietnia 2004 roku. W istocie bowiem zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993 roku, jak i ustawy o VAT z 2004 roku podatnicy nie byli uprawnieni do dokonywania tego rodzaju odliczeń. Przed dniem 1 maja 2004 roku wyrazem tego ograniczenia był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 roku, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu został art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 roku, zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli stand still. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ustawy o VAT. Stosownie do powyższych rozważań za nieuprawniony uznać należy również pogląd jakoby organy podatkowe konstruowały w niniejszej sprawie normy prawne w oparciu o nieobowiązujące już przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Z treści wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika jedynie, że ocena zachowania w konkretnej sprawie zasady stand still, wymaga sięgnięcia do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r. by w oparciu o nie, ustalić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na 30 kwietnia 2004 roku, dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, której przekroczenie będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09). Mając na względzie przytoczone rozważania, Sąd nie podzielił stanowiska Strony dotyczącego naruszenia regulacji art. 175 ustawy o VAT. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wbrew poglądom autora skargi organy podatkowe nie wydały bowiem rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawną wywiedzioną z treści nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych zarzutów, tj naruszenia art. 120 o.p., należy wskazać, iż wyłącznie w Ordynacji podatkowej szukać należy norm określających zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania organy nie naruszyły normy określonej w powołanym przepisie. W tych okolicznościach sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.Z-C.