II FSK 953/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1126/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r. nr [...], którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 77.526 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej M. oraz działalność handlową w firmie N.. W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy z prowadzonej działalności gospodarczej zaniżyła przychód o 412.196,74 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 6.172,81 zł. Spółka M. w roku 2006 wystawiła 135 faktur dokumentujących sprzedaż samochodów dla odbiorców indywidualnych. Porównanie cen wynikających z faktur sprzedaży z danymi zawartymi w Komputerowym Systemie [...] oraz z zeznaniami świadków – nabywcami samochodów, wykazało, że kwoty sprzedaży wyszczególnione w fakturach znacznie odbiegały od cen faktycznie płaconych przez nabywców za kupione samochody. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia rzeczywistych cen sprzedanych samochodów, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które kupiły samochody od spółki oraz porównywał zeznania tych świadków z zeznaniami złożonymi przez nich w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia rzeczywistych cen sprzedawanych przez spółkę samochodów, zasadnie dał wiarę dowodom uzyskanym od bezpośrednich nabywców samochodów, a odmówił wiarygodności fakturom sprzedaży VAT-marża. Sami świadkowie zeznali, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na fakturach, dlatego też uznano, iż zeznania świadków są wiarygodne – tym bardziej, że świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z zeznań świadków wynika, że nie przywiązywali oni wagi do wartości wykazywanych na fakturach sprzedaży, gdyż faktury te do niczego nie były potrzebne. Różnicę w stosunku do kwoty zapłaconej zauważali później i w większości przypadków nie próbowali tego wyjaśnić. Część nabywców, która usiłowała wyjaśnić tę różnicę ceny, nie uzyskała zadowalających wyjaśnień od A.W., wspólnika spółki M.. Organ drugiej instancji podkreślił, że w przypadku, gdy nabywcy samochodów nie potrafili określić konkretnej kwoty, za którą nabyli samochód i podawali przedział cenowy zakupu, do ustaleń kontrolnych przyjęto niższą cenę wskazaną przez świadków. Powyższe nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy stwierdziły też zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 458.96 zł w wyniku nieprawidłowo zaliczonych odpisów amortyzacyjnych od przyczepy ciężarowej, zakupionej dnia 26 kwietnia 2006 r. oraz kwotę 710 zł tytułem należności za dziesięcioletni okres ochronny znaku towarowego, bez udokumentowania tego wydatku i wykazania jego celowości. Podstawę opodatkowania określono odstępując od jej oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe, - art. 127 O.p. przez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji, - art. 187 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 O.p. przez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 O.p. przez pomięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które nie mogą stanowić dowodu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przy sprzedaży pojazdów przez spółkę M., - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organ podatkowy zgromadził cały dostępny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, nie przekraczając granic wyznaczonych przez art. 191 O.p. Trafnie uznał, że podstawowymi dowodami dla dokonania prawidłowych ustaleń są wystawione przez spółkę faktury sprzedaży oraz zeznania świadków, w których przesłuchaniu skarżącej umożliwiono udział, mimo, iż zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów były kierowane na adres spółki M.. Organy podatkowe nie były zobowiązane do przesłuchania nabywców samochodów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), ponieważ wcześniej te osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków w postępowaniu karno-skarbowym. Organy podatkowe wykazały, za jaką cenę spółka skarżącej sprzedała pojazdy – w tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale również wykorzystano Wycenę Wartości Pojazdów Samochodowych [...]. Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by podważył ustalone w ten sposób fakty. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi uproszczony rodzaj dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a zasady jej prowadzenia w 2006 r. określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła skarżąca i ta dokumentacja była również przedmiotem oceny, niemniej z powodu jej nierzetelności częściowo pominięto ją jako dowód. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. Ustalenia organów w tej kwestii były prawidłowe. Uzasadnienie faktyczne decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p., a ocena materiału dowodowego nie potwierdza, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), czy też wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, ani naruszenia art. 123 § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wnissła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: - art. 122 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe, - art. 127 O.p. przez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji, - art. 187 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 O.p. przez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 O.p. przez pomięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które nie mogą stanowić dowodu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przy sprzedaży pojazdów przez spółkę M. s.c., - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca nie została przesłuchana w toku postępowania podatkowego, chociaż chciała i wyrażała gotowość do złożenia wyjaśnień, a świadkowie nie mogli się swobodnie wypowiadać podczas przesłuchań, ponieważ czytano im najpierw protokoły składanych wcześniej zeznań i proszono o potwierdzenie ich treści. Ponadto kierowane do świadków pytania były formułowane tak, żeby zasugerować świadkom odpowiedzi. Tak zebrany materiał dowodowy jest nieprzydatny i uniemożliwia dotarcie do prawdy materialnej. Do tego zarzutu Sąd się nie odniósł, twierdząc bezzasadnie, że organ podatkowy nie naruszył żadnych przepisów postępowania. Sąd nie odniósł się również do zarzutu dotyczącego odmowy stronie wglądu w pełne akta sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., toteż skontrolowano zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji. tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji. Natomiast niemal nie odnosi się ona do uchybień, jakich miałby dopuścić się Sąd. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ prawidłowo ustalił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest nie tylko posiadanie odmiennego od sądu poglądu na temat stosowania przepisów postępowania, ale – przede wszystkim – wykazanie, że Sąd przepisy te naruszył. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji - został naruszony art. 122 O.p. przez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wywodzić, że to uchylanie od wszechstronnego działania wynikało z tego, że organ prowadzący postępowanie powinien był przeprowadzić dowód z zeznań strony na okoliczności sprawy, które miały wpływ na określenie jej zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał i uzasadnił, iż organ zgromadził cały materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału. Skarżąca miała w trakcie postępowania możliwość składania wyjaśnień, była zawiadamiana o przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, wielokrotnie wzywana do przedstawienia dowodów i wyjaśnień, została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącej skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, jednak w wyznaczonym terminie nie przedstawiono żadnych dowodów, podważających ustalenia organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego został naruszony art. 123 § 1 O.p. przez odmowę wglądu "w część akt sprawy dotyczących przesłuchania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe". W związku z tym skarżąca nie była w stanie brać udziału w przesłuchaniach świadków dokonywanych poza UKS w L.. Skarżąca podkreśliła, że do tego uchybienia nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jednak Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że skarżąca nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, pomimo tego, że zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów były kierowane bezpośrednio na adres spółki M.. Biorąc pod uwagę, że spółka M. jest spółką cywilną, zawiadomienia kierowane na adres spółki, należy uznać za zawiadomienia kierowane do jej wspólników. Z akt sprawy wynika także, że pełnomocnik wspólników spółki brał udział w przesłuchaniach świadków poza siedzibą organu kontroli skarbowej. Nie ma racji skarżąca, zarzucając naruszenie w trakcie postępowania podatkowego art. 127 O.p. przez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, ponieważ z akt sprawy wynika, że wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji zostały przez organ drugiej instancji rozpatrzone, a skarżąca nie wskazała, jakie to zarzuty zostały przez organ pominięte, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że został naruszony art. 187 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz art. art. 180 § 1 O.p. przez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przepisy te miały zostać naruszone przez pominięcie dowodu z przesłuchań świadków i skarżącej. Jak już jednak wskazano wyżej, skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego i pełnomocnik skarżącej korzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że został naruszony art. 188 oraz art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tego przepisu miało nastąpić przez oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na zeznaniach świadków, którzy nie mogli się swobodnie wypowiadać podczas przesłuchań. Należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – z akt sprawy wynika, że przesłuchania nie ograniczały się tylko do potwierdzenia wcześniejszych zeznań, ale również do pytań o ceny nabycia samochodów od spółki M.. Z akt sprawy wynika również, że uczestniczącym w przesłuchaniach pełnomocnikowi lub wspólnikowi spółki, umożliwiono zadawanie pytań świadkom oraz, że żadna z przesłuchiwanych osób nie wspomniała o ograniczeniu jej prawa do swobodnego wypowiadania się. Ponadto należy podkreślić, że słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie były w ogóle zobowiązane do przesłuchiwania świadków w postępowaniu podatkowym, ponieważ osoby te wcześniej zostały przesłuchane w postępowaniu karno-skarbowym. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. I wreszcie za chybione uznać należy twierdzenie skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności nie wynika z akt sprawy. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. , co wyjaśnione zostało w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120 O.p., jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.