I FSK 1494/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 326/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r., I SA/Sz 326/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 marca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. W dniach od 3 do 31 grudnia 2007 r. przeprowadzono u podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych pod nazwą "E." z siedzibą w K., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lata: 2004, 2005, 2006 oraz za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2007 r. W toku tych czynności podatniczka nie przedstawiła kontrolującym dokumentacji źródłowej, tj. ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz faktur VAT za kwartały: I - IV /2004, I - IV /2005, I - III /2006 oświadczając, że dokumentacja zagubiła się w 2006 r. podczas zamiany siedziby firmy. Na potwierdzenie ww. zdarzenia podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów. Zgodnie z wyjaśnieniami strony przedłożenie dokumentacji nie było możliwe z uwagi na spalenie się samochodu, w którym znajdowały się dokumenty przedsiębiorstwa, natomiast odtworzenie dokumentacji poprzez pozyskanie od kontrahentów podatniczki duplikatów faktur było utrudnione, ponieważ część hurtowni i firm już nie istnieje. Decyzją z 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia uprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy, określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości 884 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ uzasadnił tym, że szacowanie konieczne jest jedynie wówczas, gdy organ nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby wskazywać na obroty i poniesione wydatki. Ponieważ podatniczka złożyła deklarację VAT- 7K, uznano ją za dowód w sprawie, stosownie do przepisu art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", przyjmując, że obrót w kwocie 42.500 zł odzwierciedla faktycznie dokonaną sprzedaż. Natomiast wartość dokonanych zakupów i naliczony od nich podatek podlegający odliczeniu w badanym okresie ustalono w kwotach: 4.816,18 zł i 1.045,82 zł na podstawie zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania faktur lub ich duplikatów. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" wyjaśnił, że ograniczył możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie do tych wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, co do których w toku postępowania udało się zgromadzić potwierdzające te transakcje faktury zakupu lub ich duplikaty. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując za organem pierwszej instancji na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika ściśle określonych dokumentów, tj. oryginału faktury, ewentualnie jej duplikatu. Tymczasem w omawianej sprawie podatniczka nie przedstawiła wymaganej prawem dokumentacji źródłowej, tj. zarówno ewidencji sprzedaży, jak i zakupów VAT, a także faktur sprzedaży i zakupów VAT za wskazany okres powołując się na zagubienie dokumentacji w 2006 r. podczas zamiany siedziby firmy, a następnie na pożar samochodu, w którego wnętrzu znajdowała się dokumentacja finansowa, przewożona w związku z remontem siedziby. Jak wskazał dalej organ, na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik strony podjął czynności zmierzające do uzyskania duplikatów faktur VAT i przedstawił ich łącznie 157 za lata 2004 – 2006, jednakże w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego uznano prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za II kwartał 2004 r. w łącznej wysokości 8.466 zł, wynikającej jedynie z 5 faktur i duplikatów faktur VAT przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła być zastosowana, bowiem dane wynikające ze złożonej przez podatniczkę deklaracji w zakresie sprzedaży odzwierciedlały stan rzeczywisty, co dodatkowo potwierdził pełnomocnik skarżącej w oświadczeniu z dnia 1 grudnia 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona ponownie podniosła, że organ dysponował pełnym materiałem dowodowym w zakresie zarówno zakupów, jak i sprzedaży w 2004 r., stąd nieuprawnionym było przerzucanie na podatniczkę obowiązku gromadzenia materiału dowodowego celem odtworzenia dokumentacji podatkowej, tym bardziej, że podatniczka występowała do swych kontrahentów z prośbą o wydanie duplikatów faktur. Ponadto zarzucono organom naruszenie art. 73 § 2 pkt 4 o.p., które zdaniem strony winno skutkować odstąpieniem od naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 3 ustawy. W skardze zarzucono również, że pomimo ustanowienia hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej organu, nadano zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a czynność ta jest z mocy prawa nieważna. Reasumując stwierdzono, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 54 § 3 o.p., art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 244 i 252 Kodeksu postępowania cywilnego i z tej przyczyny powinna być uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę na spoczywające na podatniku obowiązki w zakresie ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) oraz możliwość ustalenia przez organ wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik ewidencji nie prowadzi, bądź też jest ona nierzetelna (art. 109 ust. 2 ustawy). Jednocześnie Sąd podkreślił, że samo stwierdzenie braku ksiąg podatkowych nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Powyższa reguła doznaje bowiem wyłączeń w art. art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stanął na stanowisku, że na gruncie omawianej sprawy nie było żadnych podstaw, aby odmówić zastosowania ostatnio wskazanego przepisu. Punktem wyjścia organów podatkowych stało się bowiem trafne założenie, że choć skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o utracie lub zagubieniu dokumentów, to jednakże w ustawowym terminie złożyła za II kwartał 2004 r. deklarację VAT – 7K, która stosownie do art. 181 o.p. stanowi dowód w sprawie. Co więcej, oświadczenie pełnomocnika strony z 1 grudnia 2008 r. potwierdziło, że deklaracja złożona została w oparciu o materiał źródłowy i przedstawia rzeczywistą wartość sprzedaży. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania – obrotu. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał także rację organów podatkowych, które wobec braku rejestru zakupów przyjęły, że ujawnione w toku postępowania duplikaty faktury zakupu stanowią treść tego rejestru i na ich podstawie ustaliły wartość nabytych towarów i usług. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. przez księgę podatkową rozumieć należy między innymi rejestry, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy, a zatem owych 5 faktur stanowiących podstawę rejestru zakupów należy traktować jako dane wynikające z ksiąg podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie przysługującego podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego podkreślając jednocześnie, że okres objęty kontrolą, tj. kwartał 2004 r., za który podatniczka nie przedłożyła dokumentów, nie był przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, a jedynie w zakresie podatku naliczonego od zakupu środka trwałego. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. i podniósł, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd nie dopatrzył się również zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdyż wydanie decyzji w terminie ponad 2 miesięcy spowodowane były gromadzeniem materiału dowodowego w postaci duplikatów faktur wystawianych przez wskazanych przez pełnomocnika kontrahentów, bądź też oczekiwaniem na wynik czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy u innego podmiotu. Ponadto każdorazowo organ dopełniał obowiązku wskazanego w trybie art. 139 o.p. i informował stronę o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, co należy ocenić jako działanie prawidłowe, uniemożliwiające skuteczne powołanie się na art. 54 § 1 pkt 7 ustawy. Odnośnie zarzutów dotyczących ustanowienia hipoteki przymusowej Sąd zauważył, że były one przedmiotem oceny w innym toczącym się postępowaniu, wszczętym skargą na rozstrzygnięcie wydane w innej sprawie i tym samym nie mogą być przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": - "naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 122, 21 § 3a, 72 § 1, 73 § 2 pkt 4, 54 § 3, 239f § pkt 2, 239b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, art. 58 § 1 kc, 244 kpc, 252 kpc wynikającego z błędnej oceny stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść orzeczenia." W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie są zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazuje na "naruszenie prawa materialnego", przy czym wśród naruszonych jego zdaniem przepisów wylicza m.in. przepisy Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego. Taki sposób konstruowania podstaw kasacyjnych bez wątpienia jest wadliwy. Podnoszone przez stronę skarżącą twierdzenia o naruszenia prawa materialnego są ogólnikowe i brak jest nawet wskazania, czy chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Wśród przepisów wyliczonych w skardze kasacyjnej znalazły się również przepisy kodeksu postępowania cywilnego: art. 244 oraz art. 252 tej ustawy, jak również art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Strona skarżąca nie podaje jednak, na czym naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji miałoby polegać, nie wiąże ich również z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sformułowanie podstaw kasacyjnych nie pozwala zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, kontrola ta musi bowiem brać pod uwagę przesłanki wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., natomiast autor skargi kasacyjnej obowiązku nałożonego nań przez wspomniany przepis nie wykonał. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.