I FSK 12/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 589/11 w sprawie ze skargi M. spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 589/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 kwietnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony K. K. wniósł na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") żądanie uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia oraz - na podstawie art. 215 § 2 O.p. - żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wymiarowej. Postanowieniami z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Postanowienia zostały wysłane na adres Kancelarii Doradztwa Podatkowego s.c. ze wskazaniem obu pełnomocników strony tj. doradcy podatkowego A. K. oraz doradcy podatkowego K. K. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienia z dnia 16 grudnia 2010 r. umieszczono informację, że przesyłka nie została podjęta w dniu 20 grudnia 2010 r. z adnotacją "adresat nieobecny" oraz że została odebrana 3 stycznia 2011 r. przez K. K. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. K. K. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że odwołanie z dnia 10 stycznia 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że adresat przesyłki – A. K., będąca pełnomocnikiem strony upoważnionym do odbioru korespondencji pocztowej – odmówiła w dniu 20 grudnia 2010 r. jej przyjęcia, argumentując, że osoba prowadząca sprawę, której dotyczy doręczana przesyłka, jest nieobecna. Listonosz tej treści adnotację umieścił na niepodjętej przesyłce pocztowej. Mając na uwadze treść art. 153 § 2 O.p. organ odwoławczy uznał, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2010 r. zostały doręczone pełnomocnikowi strony – doradcy podatkowemu A. K. – 20 grudnia 2010 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku strona wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości, jako wydanego z rażącym naruszeniem: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 5 O.p., przez wydanie wadliwego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z uchybieniem terminu, w sytuacji, w której odwołanie to zostało wniesione w terminie, o którym mowa w przepisach art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 5 O.p., a zatem w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia w sprawie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji; - art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 O.p., przez bezprawne pominięcie powyższych przepisów przy sposobie doręczania pism adresatowi w przypadku nieobecności adresata w siedzibie kancelarii; - art. 122 oraz art. 123 O.p., przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., co w konsekwencji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego; - art. 121 oraz art. 124 O.p. przez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Strona podniosła, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało złożone z zachowaniem terminu ustawowego, zgodnie z przepisami art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 5 O.p., albowiem w przedmiotowej sprawie termin 14-dniowy biegł od dnia 3 stycznia 2011 r., gdyż w tym dniu zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Brak jest zatem – zdaniem strony – podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa udzielone w dniu 9 lutego 2009 r. przez wspólników spółki cywilnej – T. G. i M. M., doradcom podatkowym – A. K. i K. K. W pełnomocnictwach tych nie został wskazany pełnomocnik właściwy do doręczeń. Sąd wskazał, że w sprawie podjęta została próba doręczenia pełnomocnikowi strony przesyłki zawierającej postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2010 r., poprzez złożenie tej przesyłki w Kancelarii Doradztwa Podatkowego S.C. A. K., K. K. – pismo zaadresowane na obu pełnomocników prowadzących razem kancelarię w formie spółki cywilnej pod tym samym adresem. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez A. K., organ podatkowy prawidłowo – zdaniem Sądu – uznał jej doręczenie za skuteczne, na podstawie art. 153 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że przepis art. 153 O.p. przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy objęty jest więc wyłącznie adresat doręczanego pisma. Zarówno bowiem w § 1 jak i § 2 tego artykułu ustawodawca posłużył się pojęciem adresata, czyli osoby do której adresowane jest pismo. Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 O.p. prawną fikcję doręczenia, której stosowanie wymaga znacznego rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś osoby upoważnionej przez pracodawcę adresata do odbioru korespondencji, tj. określonej w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., która adresatem nie jest. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości fakt, że A. K. była pełnomocnikiem strony, jak również adresatem spornej przesyłki, w rozumieniu ww. regulacji. W związku z powyższym, w sytuacji gdy istnieje bezpośredni dowód, że przy doręczaniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 grudnia 2010 r. był obecny pełnomocnik strony i jednocześnie adresat przesyłki – A. K. oraz gdy Poczta Polska SA pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. skorygowała treść swoich zapisów na błędnie wypełnionym potwierdzeniu odbioru, za bezzasadne – zdaniem Sądu – należy uznać twierdzenie skarżącej, że przesyłka została podjęta w urzędzie pocztowym dopiero 3 stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy stosownie do art. 153 § 2 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi K. K. nie może być uznane jako doręczenie skuteczne prawnie. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po odmowie jego odbioru niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże - zdaniem Sądu - nie ma ono żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również – zdaniem Sądu – zaniechanie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia. Sąd wskazał, że użyte w art. 200 O.p. wyrażenie "przed wydaniem decyzji" skutkuje uznaniem, że wyrażona w tym przepisie zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień wydawanych w trybie art. 228 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi, a zatem naruszenie przez Sąd przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), przez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktu administracyjnego; WSA w Gdańsku naruszył: - art. 151 P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę wydania wyroku tej normy prawnej, - art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do kluczowych zarzutów skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na to, że Sąd przedstawiając stan sprawy zaakceptował, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a nadto Sąd a priori założył (wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy), iż stan faktyczny ustalony przez organ jest wystarczający do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania, - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie skarżonego wyroku na bazie ustalonego przez siebie stanu sprawy z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (m.in. dokumentów pierwotnych: koperty z postanowieniami rektyfikacyjnymi, awiza oraz karty rejestru doręczeń przesyłek listowych poleconych), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny sprawy w pełni wskazuje na konieczność uwzględnienia skargi na postanowienie, 2. WSA w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, w szczególności: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 213 § 5 O.p., przez wydanie przez organ wadliwego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione zgodnie z terminem, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 5 O.p., a zatem w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia w sprawie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji, - art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 O.p., przez bezprawne pominięcie tych przepisów przy sposobie doręczania pism adresatowi w przypadku jego nieobecności w miejscu, w którym prowadzi swoją działalność zawodową, - art. 122 i art. 123 O.p., przez nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., takie działanie organu odwoławczego ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, - art. 121 i art. 124 O.p., przez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, - konstytucyjne zasady państwa i prawa, w szczególności art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Strona skarżąca podniosła, że dokonując kontroli kwestionowanego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem Sąd błędnie uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie procedury doręczenia pism (zasady doręczania pism), a zatem w zakresie wejścia do obrotu prawnego indywidualnych aktów stosowania prawa (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji). WSA w Gdańsku zobowiązany był – zdaniem strony – rozważyć zarówno kwestię skutecznego doręczenia spornego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego. W ocenie strony Sąd był też zobligowany do oceny legalności działania organów administracji skarbowej w ww. zakresie, czego nie uczynił. Należało to bowiem bezpośrednio do kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd zobligowany był zatem dokonać oceny działań Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę przepisy regulujące zasady doręczeń, a w szczególności przepisy rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej (Doręczenia). Kwestionowane przez skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno zostać zbadane i ocenione przez Sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, od czego – mimo wyraźnego obowiązku – WSA się uchylił. Skarżąca stwierdziła, że przez wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwe postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2011 r. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Strona skarżąca zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej starała się podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w kwestionowanym wyroku przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie uznał, że odwołanie skarżącej z dnia 10 stycznia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2010 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe, zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Kwestionując zasadność wydania przez organ odwoławczy postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, skarżąca wywodziła, że postanowienie to było skutkiem nieprawidłowego ustalenia daty doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2010 r. odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej tego organu oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści tej decyzji. Strona, uzasadniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniosła w szczególności, że przesyłka zawierająca opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu K. K. - w dniu 3 stycznia 2011 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym strona próbowała podważyć stanowisko organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadne było zastosowanie przepisów art. 153 § 1 i 2 O.p. Przekonywała co do zasady, że organ nie miał podstaw do przyjęcia uregulowanej tymi przepisami fikcji prawnej doręczenia, z uwagi na to, że jeden z pełnomocników strony – doradca podatkowy A. K., nie mogła odmówić przyjęcia spornej przesyłki, w rozumieniu art. 153 § 1 O.p., gdyż przesyłka ta nie była do niej adresowana, nie została jej okazana przy próbie doręczenia, a ona sama nie była upoważniona przez adresata tej przesyłki, tj. – zdaniem strony – K. K., drugiego jej pełnomocnika, do odbioru jego korespondencji. 5.2. Argumentacji skarżącej w powyższym zakresie, która – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, nie można jednak uznać za trafną. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że sama skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że na kopercie spornej przesyłki poleconej widniał adres: Kancelaria Doradztwa Podatkowego s.c. K. K. – Doradca Podatkowy A. K. – Doradca Podatkowy ul. [...] (str. 8-9, 14 skargi kasacyjnej). Okoliczności tej nie można więc uznać za sporną w niniejszej sprawie. Niezrozumiała jest wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja zawarta w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, że mimo tak wskazanego adresata należało uznać (m.in. na podstawie karty doręczeń przesyłek poleconych oraz pierwotnie wystawionego przez listonosza na K. K. awiza dotyczącego spornej przesyłki), że przesyłka adresowana była na doradcę podatkowego K. K., a zatem odmowa przyjęcia tej przesyłki przez A. K. nie mogła spowodować skutków, o których mowa w art. 153 § 2 O.p. 5.3. Wobec powyższego za bezzasadne należało uznać sformułowane w petitum skargi kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 i art. 133 § 1 P.p.s.a., bazujące co do zasady na stwierdzeniu, że wydając kwestionowany wyrok Sąd ten oparł się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i dokonał błędnej oceny tegoż stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie podważyła bowiem w sposób skuteczny okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności tych, dotyczących sposobu zaadresowania i doręczenia spornej przesyłki, które – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – znajdują potwierdzenie w aktach sprawy (karta 269 akt podatkowych – zwrotne potwierdzenie odbioru spornej przesyłki; karta 169 akt WSA – nadesłana ze skargą kasacyjną kserokopia koperty spornej przesyłki). Skarżąca nie wykazała przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z naruszeniem art. 151 P.p.s.a., polegającym na zaakceptowaniu przez ten Sąd postępowania organów podatkowych przeprowadzonego z uchybieniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 213 § 5 O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Za nietrafny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kluczowych zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – odpowiada wymogom ww. przepisu i w sposób wyczerpujący odnosi się do kwestii istotnych w sprawie. Sąd pierwszej instancji szczegółowo bowiem opisał stan faktyczny sprawy, zawarł obszerną i rzeczową ocenę prawną tegoż stanu faktycznego oraz wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia, ustosunkowując się do poszczególnych kwestii podniesionych przez stronę w skardze. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące przepisów art. 137 § 1 i art. 145 § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest bowiem podstaw by przyjąć, że sam fakt zaadresowania przez organ podatkowy spornej przesyłki ze wskazaniem na spółkę cywilną, w ramach której obaj pełnomocnicy skarżącej wspólnie prowadzą swoją działalność oznacza, że organ ten uznał tę spółkę za pełnomocnika, pomijając treść art. 137 § 1 O.p. Argumentacja skarżącej w tym zakresie sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, w którym jednoznacznie wskazano, że pełnomocnikami strony w sposób prawidłowy ustanowieni zostali obaj doradcy podatkowi – A.K. i K. K. oraz że skutecznie doręczona została tym pełnomocnikom przesyłka zawierająca postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2010 r. odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej tego organu oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści tej decyzji. W kwestii naruszenia przepisu art. 145 § 3 O.p. skarżąca ograniczyła się natomiast do stwierdzenia, że organ odwoławczy powinien był zaadresować sporną przesyłkę na jednego z pełnomocników, a nie na obu. Nie można – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przyjąć, że tak sformułowany zarzut zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim bowiem zarzutu tego strona nie rozwinęła, nie wskazała również, jaki wpływ – w jej ocenie – ewentualne naruszenie ww. przepisu mogło mieć na wynik rozpatrywanej sprawy. 5.5. Tym samym należało przyjąć, że w sytuacji gdy skarżąca nie podważyła, że sporna przesyłka zaadresowana została na Kancelarię Doradztwa Podatkowego s.c. K. K. – Doradca Podatkowy A. K. – Doradca Podatkowy ul. [...], za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy jeden z dwóch ustanowionych w sprawie pełnomocników strony prowadzących wspólnie pod tym adresem działalność w formie spółki cywilnej (w niniejszej sprawie doradca podatkowy A. K.) odmówił jej przyjęcia, to zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 153 § 2 O.p., wprowadzający tzw. fikcję prawną doręczenia. W związku z powyższym za trafne należało również uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wobec ustalenia, iż doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w dniu 20 grudnia 2010 r., odwołanie strony z dnia 10 stycznia 2011 r. należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a.