I SA/Gd 589/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi M. M., T. G. "A" s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. W toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. wspólnicy spółki "A" s.c. M. M. i T. G. ustanowili w dniu 9 lutego 2009 r. do reprezentowania siebie przed organami kontroli skarbowej oraz przed organami podatkowymi dwóch pełnomocników: doradców podatkowych K. K. i K. K. Decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce. "A" G. i M. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony K. K. wniósł w terminie na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji oraz na podstawie art. 215 § 2 ordynacji podatkowej żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 5 listopada 2010 r.. Postanowieniami z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści. Postanowienia zostały wysłane na adres Kancelarii ze wskazaniem obu pełnomocników strony tj. doradcy podatkowego K. K. oraz doradcy podatkowego K. K. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienia z 16 grudnia 2010 r. umieszczono adnotacje, że przesyłka nie została podjęta w dniu 20 grudnia 2010 r. z adnotacją " adresat nieobecny" oraz, że została odebrana w dniu 3 stycznia 2011 r. przez K. K.. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. K. K. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie z dnia 10 stycznia 2011 r. od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że adresat przesyłki K. K. będąca pełnomocnikiem strony upoważnionym do odbioru korespondencji pocztowej, odmówiła w dniu 20 grudnia 2010 r. jej przyjęcia, argumentując, że osoba prowadząca doręczaną sprawę jest nieobecna. Doręczyciel tej treści adnotację umieścił na niepojętej przesyłce pocztowej. Mając na uwadze treść art. 153 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony – doradcy prawnemu K. K. w dniu 20 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 11 maja 2011 r. K. K. reprezentujący "A" G. i M. s.c. wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie organu odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2011 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jako wydanego z rażącym naruszeniem: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 5 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uchybieniem terminu w sytuacji, w której odwołanie to zostało wniesione zgodnie z terminem, o którym mowa w przepisach art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 5 ordynacji podatkowej, a zatem w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia w sprawie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji; - art. 150 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ordynacji podatkowej poprzez bezprawne pominięcie powyższych przepisów przy sposobie doręczania pism adresatowi w przypadku nieobecności adresata w siedzibie Kancelarii; - art. 122 oraz art. 123 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Takie działanie organu podatkowego II instancji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego; - art. 121 oraz art. 124 ordynacji podatkowej. poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 2 w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia l 997r. . W ocenie pełnomocnika skarżącej naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa mogło mieć istotny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe oraz na jego rozstrzygnięcie. Zdaniem pełnomocnika motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, a w szczególności w dokumentach pierwotnych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z pominięciem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasad ogólnych wyrażonych w przepisach art. 121, art.. 122, art. 123, art. 125 ordynacji podatkowej, jak również zasad postępowania dowodowego wyrażonych w przepisach rozdziału 11 Działu IV ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej stoi na stanowisku, ze odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało złożone z zachowaniem terminu ustawowego, zgodnie z przepisami art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 5 ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej sprawie termin 14 dniowy biegł od dnia 3 stycznia 2011 r., gdyż w tym dniu zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Brak jest, zatem podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik wyjaśnił, że wraz z K. K. odbierają terminowo przesyłki adresowane wyłącznie do siebie i nie było jeszcze sytuacji, aby jakakolwiek przesyłka pocztowa została odesłana z adnotacją "adresat odmówił przyjęcia". W przypadku nieobecności adresata przesyłki w dniu 20 grudnia 2011 r. prawidłowym działaniem, w ocenie pełnomocnika, było pozostawienie awiza, a nie próba doręczania tej przesyłki K.K. lub któremukolwiek z pracowników Kancelarii, bowiem doradca podatkowy K. K. nie była adresatem tej przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A G. i M. s.c M. M. i T.G. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kierowanych przeciwko wydanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2011 r. w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r., kwestią zasadniczą jest: czy skutecznie, a jeżeli tak, to kiedy doręczono pełnomocnikowi postanowienie, w którym odmówiono uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wymiarowej. Od wyjaśnienia tych okoliczności będzie bowiem zależeć, czy istniały podstawy do wydania spornego w sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 1 kwietnia 2011 r., którym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej stwierdzono, że odwołanie od decyzji (wymiarowej) wniesione zostało z uchybieniem 14 dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 ordynacji podatkowej). Dalej zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 tej ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stąd też tak istotne znaczenie ma skuteczna i prawidłowe doręczenie decyzji. Zasadą przyjętą w ordynacji podatkowej jest doręczanie pisma przez organ podatkowy za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 ordynacji podatkowej). Jednakże, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi - art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 137 § 2 ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero złożenie oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt sprawy powoduje obowiązek traktowania umocowanego jako pełnomocnika strony. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. M. Szubiakowski, PP 2002/1/50, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5; wyrok NSA z dnia 2008.04.11 sygn. II FSK 128/08, opubl. LEX nr 360005...). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w przytoczonych orzeczeniach, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się pełnomocnictwa z dnia 9 lutego 2009 r. udzielone przez wspólników spółki cywilnej T. G. i M. M. doradcom podatkowym K. K. i K. K. W pełnomocnictwach tych nie został wskazany pełnomocnik właściwy do doręczeń. W rozpoznawanej sprawie podjęta została próba doręczenia pełnomocnikowi strony przesyłki zawierającej postanowienia z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści, poprzez złożenie tej przesyłki w kancelarii K. K., K. K. – pismo zaadresowane na obu pełnomocników prowadzących razem kancelarię w formie spółki cywilnej pod tym samym adresem. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez pełnomocnika strony K. K., organ podatkowy uznał jej doręczenie za skuteczne na podstawie art. 153 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną doręczenia tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. Konsekwencją przyjęcia tej fikcji jest brak możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć sam skutek doręczenia, co ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., Sygn. akt I FSK 1769/09 (LEX nr 744414) wyrażono pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że przepis art. 153 ordynacji podatkowej przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy objęty jest więc wyłącznie adresat doręczanego pisma. Zarówno bowiem w § 1 jak i § 2 tego artykułu ustawodawca posłużył się pojęciem adresata, czyli osoby do której adresowane jest pismo. Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 ordynacji podatkowej). Celem też zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania. Ma to zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w wypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, teza 1 do art. 153, s. 469). Przy czym Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 ordynacji podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej). Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 ordynacji podatkowej prawną fikcję doręczenia, której stosowanie ex definicione wymaga znacznego rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś osoby upoważnionej przez pracodawcę adresata do odbioru korespondencji, tj. określonej w art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, która adresatem nie jest. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 ordynacji podatkowej), ze skutkiem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 ordynacji podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że adresat to osoba, do której skierowane jest pismo, list lub przesyłka pocztowa. Za adresata pisma nie może być uznana inna osoba, niż ta do której pismo to zostało "przesłane, zaadresowane". W szczególności adresatem pisma nie jest osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, a więc osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Skoro przepis art. 153 ordynacji podatkowej wiąże uznanie pisma za "doręczone" (§ 2) z odmową jego przyjęcia przez "adresata" (§ 1), a nie inną osobą choćby wymienioną w art. 148 § 2 pkt 2, czy art. 149 ordynacji podatkowej, to odmowa przyjęcia pisma przez te osoby nie wywołuje skutku wskazanego w tym przepisie. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że wspólnicy spółki "A" G. i M. s.c.. M. M. i T. G. upoważnili w dniu 9 lutego 2009 r. do reprezentowania siebie przed organami podatkowymi doradców podatkowych K. K. oraz K. K. z Kancelarii. W pełnomocnictwach tych nie został wskazany pełnomocnik właściwy do doręczeń. W związku z tym korespondencja w sprawie była kierowana zgodnie z art. 145 § 3 ordynacji podatkowej do K. K. i K. K. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że K. K. była pełnomocnikiem strony, jak również adresatem spornej przesyłki, w rozumieniu wyżej wskazanych regulacji. W związku z powyższym w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni dowód, że przy doręczaniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 grudnia 2010 r. był obecny pełnomocnik strony i jednocześnie adresat K. K. oraz gdy Poczta Polska SA pismem z dnia 11 kwietnia 2011r skorygowała treść swoich zapisów na błędnie wypełnionym potwierdzeniu odbioru, za bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącego, że przesyłka została podjęta w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 3 stycznia 2011 r. Sąd w pełni aprobuje pogląd, że w sytuacji, gdy stosownie do art. 153 § 2 ordynacji podatkowej nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 222/10 z dnia 16 lutego 2011 r. "Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ordynacja podatkowa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika strony". W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane w dniu odmowy odbioru pisma. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po odmowie jego odbioru niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to - zdaniem Sądu - nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Marginalnie wskazać należy, że od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się należytej staranności przy prowadzeniu spraw powierzonych mu przez jego klientów. Strona bowiem ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania swojego pełnomocnika a ponadto skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań tak pozytywne jak i negatywne obciążają reprezentowanego. Powyższe tezy znalazła zresztą odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach zarówno sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego (np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Sz 1571/95, wyrok NSA z 19 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1144/97 i wyrok NSA z dnia 25 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Sz 1345/95, postanowienie SN z dnia 12.03.1999r I PKN 76/99, OSNP 2000/11/431). W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.(vide wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 200/10 LEX nr 673450). Nie budzi wątpliwości fakt, ze K. K. będąca profesjonalnym pełnomocnikiem (doradcą podatkowym) w niniejszej sprawie winna przewidzieć prawne konsekwencje odmowy przyjęcia urzędowej korespondencji przesłanej w sprawie, w której była pełnomocnikiem i adresatem. O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje uznaniem, że wyrażona w art. 200 ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień wydawanych w trybie art. 228 ordynacji podatkowej. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Chodzi zatem o możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu, do meritum toczącego się postępowania podatkowego; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem stanowiska Sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów ordynacji podatkowej, nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się wskazywanych przez stronę uchybień co prowadzi do uznania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na marginesie tylko można dodać, że skarżący miał możliwość wykazania, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn związanych z nieprawidłowościami przy doręczaniu korespondencji, składając wniosek o jego przywrócenie. Wniosek ten nie został jednak złożony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.