III SA/Wa 473/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie płatności na rzecz reasekuratorów mających siedzibę zagranicą. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. W ramach prowadzonej działalności, jak również zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów działalności ubezpieczeniowej, dokonuje reasekuracji ubezpieczonych ryzyk u innych podmiotów działających na rynku ubezpieczeń. W związku z ograniczonym rozwojem krajowych usług reasekuracyjnych, znaczną część zawartych umów ubezpieczenia i wynikających z nich ryzyk Spółka reasekuruje w towarzystwach mających siedzibę za granicą. Zawieranie przez Spółkę umów ma na celu wyeliminowanie z portfela ubezpieczyciela ryzyka wynikającego z zawartych umów ubezpieczenia, które objęte są zakresem umowy reasekuracyjnej. W zamian za to reasekuratorom przysługuje udział w składce odpowiadającej cedowanemu ryzyku. W razie zajścia zdarzeń objętych reasekuracją, reasekuratorzy zobowiązani są do pokrycia odpowiedniej części wypłaconych przez Spółkę odszkodowań. W przypadku objęcia reasekuracji ryzyk wynikających z umów ubezpieczenia zawartych przez Spółkę, dokonuje ona płatności na rzecz reasekuratorów w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w składce płaconej przez ubezpieczanego, a z drugiej strony, w przypadku wystąpienia szkody odpowiednia jej część pokrywana jest przez reasekuratora (poprzez wpłaty na rzecz Spółki). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy dokonywane przez nią płatności na rzecz ww. reasekuratorów z tytułu ich udziału w składce podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych i czy Spółka występuje w takim przypadku w roli płatnika tego podatku. Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa") podmioty nie mające siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych z tytułu należności za wykonane na rzecz podmiotów polskich świadczenia o charakterze niematerialnym, a w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w art. 26 ust. 1 ustawy określony został obowiązek potrącenia tego podatku przez podmiot polski dokonujący wpłaty takich należności na rzecz podmiotów zagranicznych. Wywiodła, że prawo podatkowe nie zawiera definicji świadczeń niematerialnych, z tym że w powołanym przepisie został określony konkretny katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem. Katalog ten nie jest wyczerpujący, jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia niematerialne muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Przy kwalifikacji tego rodzaju świadczeń należy również uwzględnić intencję ustawodawcy, że celem regulacji tych było przeciwdziałanie nieuzasadnionemu transferowi dochodów zagranicę. Usługi ubezpieczeniowe, w tym reasekuracja, w ocenie Spółki, stanowią samodzielny dział usług finansowych i nie ma podstaw do przyjęcia, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym zostały nazwane jako świadczenia niematerialne o podobnym charakterze do świadczeń takich, jak doradztwo, badanie rynku, zarządzanie i kontrola, gwarancje i poręczenia. W konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś Spółka dokonując wpłat należności z tego tytułu nie będzie pełniła funkcji płatnika. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Następnie w wydanej w dniu [...] września 2010 r. zmianie powyższej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że opisane we wniosku świadczenie na rzecz Spółki ma charakter podobny do gwarancji, gdyż reasekurator (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązania ubezpieczyciela do pokrycia określonej części odszkodowania wynikającego z polisy. Natomiast definicja językowa pojęcia "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. W rezultacie usługi reasekuracji, jako świadczenia o charakterze podobnym do gwarancji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Tym samym Spółka zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy poprzez przyjęcie, że świadczenie z umowy reasekuracji ma charakter podobny do świadczenia z tytułu gwarancji, a w konsekwencji przyjęcie, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów z tytułu świadczeń wynikających z umowy reasekuracji przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, wynosi 20% przychodów. Rozwijając tak sformułowany zarzut Spółka argumentowała, że brak jest dostatecznych podobieństw pomiędzy świadczeniem z tytułu umowy i reasekuracji, podnosząc w szczególności, że odmienny jest cel obu omów, a nadto, że w umowie reasekuracji reasekurator w ogóle nie ujawnia się względem ubezpieczającego. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Warunkiem udzielenia odpowiedzi na pytanie o podobieństwo umowy reasekuracji do gwarancji, jest zdefiniowanie istotnych cech tych umów. Żaden przepis prawa nie wyjaśnia bowiem, co rozumieć pod pojęciem "świadczenia o podobnym charakterze", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć interpretacja tego pojęcia stała się osią sporu pomiędzy Spółką, a Ministrem. Także Minister istotnie nie uzasadnił, dlaczego użytemu w tym przepisie pojęciu "gwarancja" nadał znaczenie słownikowe, a nie prawnicze, a ponadto dlaczego tak selektywnie zastosował to znaczenie słownikowe, eliminując z trzech słownikowych definicji tego wyrazu aż dwie. Niezbędna staje się zatem ocena, czy występujące podobieństwa ilościowe tych umów (znaczna liczba cech wspólnych) albo jakościowe (wspólne cechy zasadnicze) uzasadniają wniosek, że istotnie reasekuracja ma podobny charakter, jak gwarancja. Otóż reasekurator otrzymuje część składki reasekurowanego zakładu ubezpieczeń w zamian za pokrycie określonej części świadczeń obciążających ten zakład w razie wystąpienia określonego zdarzenia. Usługa reasekuracji jest w istocie rodzajem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ale tę umowę reasekuracji mogą zawrzeć tylko zakłady ubezpieczeń wykonujące regulowaną i koncesjonowaną działalność gospodarczą, jaką jest działalność ubezpieczeniowa. Umowę gwarancji (czy to gwarancji sprzedawcy, czy to gwarancyjni wytwórcy) może natomiast zawrzeć każdy sprzedawca (wytwórca) z każdym nabywcą. W ten sposób widoczna staje się pierwsza, jakościowo znacząca różnica obydwu umów. Nie jest prawdą, jak przyjął to Minister w zaskarżonej interpretacji zmieniającej, że "...reasekurator (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczyciela do pokrycia określonej części odszkodowania wynikającego z polisy.". Reasekurator jest odpowiedzialny wyłącznie wobec reasekurowanego zakładu. Uprawniony ubezpieczający nie ma żadnego roszczenia wobec reasekuratora, jeśli reasekurowany nie wywiąże się ze swojego zobowiązania względem ubezpieczającego. W gwarancji natomiast gwarant odpowiada względem beneficjenta gwarancji. Na tym polega druga, jakościowo istotna różnica pomiędzy obydwoma umowami. Po trzecie zasadnie wskazuje Spółka, że w konstrukcji umowy gwarancji występować mogą trzy podmioty (tak np. w gwarancji wytwórcy za wady fizyczne rzeczy sprzedawanej przez sprzedawcę nabywcy albo w gwarancji bankowej). Ten podmiot trzeci, czyli gwarant, jest pełnoprawnym, koniecznie jawnym uczestnikiem stosunku trójstronnego. Tymczasem w umowie reasekuracji reasekurator w ogóle nie ujawnia się względem ubezpieczającego, co - biorąc po uwagę niemożność formułowania jakichkolwiek roszczeń tego ostatniego względem reasekuratora – jest w pełni zrozumiałe. Widoczna jest tu trzecia, jakościowo istotna różnica gwarancji reasekuracji. Z drugiej strony przyznać należy, że zachodzi pewne podobieństwo pomiędzy umową gwarancji, a umową reasekuracji, choć nigdy w znaczeniu, jakie przyjął Organ ("...odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela."). Otóż w przypadku umowy gwarancji, jak też umowy reasekuracji, podmiot odpowiedzialny (gwarant lub reasekurator) powinien spełnić swoje świadczenie w razie wystąpienia określonego zdarzenia losowego przyszłego i niepewnego, tj. wady rzeczy lub zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń. Powstaje związku z tym zasadnicze pytanie, czy to podobieństwo uzasadnia już podatkowe zrównanie przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji. Pod względem ilościowym, ale też jakościowym, w ocenie Sądu, takiego zrównania nie można dokonywać, toteż uznać należy, iż wydając zaskarżoną interpretację zmieniającą Minister naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Nie zmienia tego negatywna ocena argumentu Spółki, iż umowa ubezpieczenia, której reasekuracja jest odmianą, jest stosunkiem znacznie częstszym, niż gwarancja, toteż jako znacznie częstszej relacji umownej Ustawodawca powinien poświęcić jej osobne, wyraźne miejsce w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, o ile jego intencją rzeczywiście byłoby potraktowanie umowy reasekuracji tak samo, jak gwarancji. Otóż kwestia "typowości" umowy ubezpieczenia w żaden sposób nie została przez Spółkę wykazana, np. poprzez argument dotyczący statystycznej częstotliwości umowy ubezpieczenia i porównania tej częstotliwości do gwarancji. Niemniej "podobieństwo" w rozumieniu omawianego przepisu ustawy polegać ma, według Sądu, na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy. W niniejszej sprawie takiej bliskości Minister nie wykazał. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.