III SA/Wa 186/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko V. Sp. z o.o. ( dalej jako ,,Skarżąca") na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego z dnia 19 maja 2010r. nr: [...] obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 614.000,00 zł. Wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego poprzedzone zostało przesłaniem zobowiązanemu upomnienia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 1 czerwca 2010 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do Skarżącej w B. S.A., P. S.A. oraz S. Banku w W.. Ponadto zawiadomieniem z dnia 1 czerwca 2010 r. na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności tj.: w B. Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Skarżąca odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu otrzymała w dniu 8 czerwca 2010r. Dłużnicy zajętych wierzytelności odbioru ww. zawiadomień dokonali w dniach od 7 do 10 czerwca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. pismami z dnia 2 czerwca 2010 r. skierował do Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów ww. Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. 2. Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 1,2,6 i 10 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej uwzględnienie zarzutów było konieczne, gdyż; - obowiązek nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. ponadto przed wszczęciem egzekucji spółka wystąpiła o odroczenie terminu zapłaty obowiązku, - tytuł wykonawczy nie spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - organ zastosował niedopuszczalny środek egzekucyjny. W ocenie Spółki w wyniku potrąceń wierzytelności w stosunku do Skarbu państwa obowiązek dochodzony w postępowaniach egzekucyjnych wygasł. Powyższe w ocenie Skarżącej oznaczało, iż postępowania egzekucyjne powinny zostać umorzone. Skarżąca podniosła również, iż błędnie w złożonej deklaracji podatkowej zawyżyła wysokość podatku wykazując kwotę do zapłaty 614.000 zł. zamiast 219.760 zł. W związku z tym złożyła korektę deklaracji wykazując podatek w kwocie niższej niż dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych. W związku z powyższym w jej ocenie egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytułach egzekucyjnych. 3. Organ egzekucyjny działając na podstawie przepisu art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. uznał zarzuty złożone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] za nieuzasadnione. W wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 4. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, iż stanowisko wierzyciela przedstawione w ostatecznym postanowieniu jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Podkreślił, iż złożenie przez podatnika wniosku o potrącenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa nie jest równoznaczne z wykonaniem obowiązku. Dla uznania, że potrącenie wywołało skutek prawny w postaci wygaśnięcia obowiązku, nie wystarcza samo powołanie się przez składającego na fakt złożenia wniosku o potrącenie wierzytelności z zaległością podatkową. Dopiero przeprowadzone postępowanie oraz rozstrzygnięcie wydane przez właściwy organ w sprawie złożonego wniosku o potrącenie będzie stanowiło podstawę do uznania ewentualnego wniosku o potrącenie jako formy wygaśnięcia zaległości podatkowej. Organ wskazał, iż od chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego Skarżąca nie przedstawiła dowodów tj. stanowiska organu podatkowego w kwestii potrącenia wierzytelności w związku z powyższym obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie wygasł, a przedstawiony zarzut o nieistnieniu obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym [...] uznał za bezzasadny. Odnosząc się do kwestii złożonej korekty deklaracji podatkowej wskazał, iż skutki jej złożenia nie działają wstecz. Zaznaczył, iż tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w P. w dniu 19 maja 2010 r. i skierowany zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Celnej w W. w celu przeprowadzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 27 maja 2010 r. tj. w dniu wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego. Natomiast egzekucja administracyjna została wszczęta poprzez doręczenie Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego w dniu 8 czerwca 2010 r. Korekta deklaracji podatkowej za miesiąc marzec 2010 r. złożona przez Skarżącą przy piśmie z dnia 01.06.2010 r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego w dniu 8 czerwca 2010 r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, iż kwota zaległości wykazana w treści tytułu wykonawczego nr [...] została określona zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na Skarżącej w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. W ocenie organu złożona przez Skarżącą w dniu 8 czerwca 2010 r. korekta, nie stanowi podstawy uznania, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, zwłaszcza w sytuacji, że obowiązek nadal istnieje i do dnia dzisiejszego nie został przez Skarżącą zapłacony. 5. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010r., wnosząc o jego uchylenie, uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, a następnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 6, art. 7 art. 8, art 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm. – dalej jako "Kpa") w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. - błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku, - naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 1 pkt 1, 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998r. z późn. zm.) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. - naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa O.p.") oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez pominięcie skutków, jakie zapłata oraz korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazała, że w przedmiotowej sprawie wniosła zarzuty w dniu 10 czerwca 2010r., oraz że w dniu 1 czerwca 2010r. złożyła korektę deklaracji podatkowej dotyczącą tytułu wykonawczego nr [...] wykazując zobowiązanie podatkowe i podatek do zapłaty w kwocie niższej niż wskazana w deklaracji złożonej pierwotnie. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w złożonych zarzutach powoływała się na okoliczności już zaistniałe, a nie przyszłe - jak stwierdzono w skarżonym postanowieniu. Zdaniem Skarżącej korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. Zaznaczyła, iż skoro złożyła korekty deklaracji, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. W ocenie Skarżącej częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji oraz zapłaty podatku w części, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. 6. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż zgodnie z art. 34 § 4 u.o.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione -o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego był zadeklarowany przez Skarżącą podatek od gier za marzec 2010 r. w kwocie 614.000,00zł. Zaznaczył, iż z uwagi na niewypełnienie ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, istniały podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej, czego potwierdzeniem jest wiążące dla organu egzekucyjnego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ponadto wskazał, iż wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanej należności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. i w tym zakresie poparł zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego. Uznał, iż organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., wykazując niezasadność zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 w/w ustawy. Nie zgodził się z tezą, że w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w części zasadnym jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Zaznaczył, iż w takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. ). Wierzyciel stwierdzając, że egzekwowana należność zmniejszyła się w wyniku np. otrzymanej od zobowiązanego wpłaty, zaliczenia na zaległość nadpłaty czy w wyniku uwzględnienia korekty deklaracji, niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o zaistniałej zmianie co spowoduje po stronie organu egzekucyjnego ograniczenie zakresu prowadzonej egzekucji do tej niższej kwoty. Ograniczenie zakresu egzekucji nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zaszłej zmianie i odnotowaniu tych zmian w prowadzonych przez siebie ewidencjach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zwrócił uwagę, że zobowiązany w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego ma możliwość wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Nie mogą to być jednak zarzuty dowolne, lecz tylko takie, które zostały wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zdaniem organu porównanie zarzutów wymienionych w tym przepisie z przesłankami umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. prowadzi do stwierdzenia, że przesłanki wymienione w obu przepisach są w zdecydowanej większości tożsame. Oznacza to, że art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi wystarczającą podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia zasadności wniesionych zarzutów. 7. Pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. Skarząca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W., a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez nierozpatrzenie tego zarzutu, oraz błędne przyjęcie za wierzycielem i organem egzekucyjnym, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ww. ustawy. - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a. , a także § 9 ust. 1-lb rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. ) dalej ,, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.’’ poprzez uznanie, iż w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego taka korekta rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Szef Służby Celnej nie jest według przepisów ustawy o Służbie Celnej organem wyższego stopnia wobec Dyrektora Izby Celnej, orzekającego jako wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z czym wskazała, że należałoby najpierw rozważyć, czy Dyrektor Izby Celnej w P. był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na własne postanowienie (stanowisko wierzyciela) wydane przez ten organ. Skarżąca zaznaczyła, iż uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co - w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji - doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Zdaniem Skarżącej od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Podniosła, iż skoro złożyła skuteczną korektę deklaracji to ta korekta (będąca również deklaracją) staje się podstawą egzekucji. Jeśli prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie poprzedniej (pierwotnej) deklaracji, to właśnie to postępowanie powinno zostać umorzone. W sytuacji gdy zobowiązanie wykazane w skorygowanej deklaracji nie zostało zapłacone, jego kwota może zostać wyegzekwowana (zgodnie z pouczeniem zawartym w deklaracji korygującej) w nowym postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia, na podstawie nowego tytułu wykonawczego, wystawionego do deklaracji korygującej. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji zarówno obowiązku wynikającego z pierwotnie wystawionej deklaracji, jak i jej korekty. Podniosła, iż złożona przez nią korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a więc kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana - po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone). Skarżąca podkreśliła, iż z żadnego przepisu u.p.e.a. ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-lb w/w rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji nie następuje zatem weryfikacja obowiązku egzekucyjnego lecz zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i uwzględnionej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynika - po korekcie - nie z deklaracji skorygowanej, lecz deklaracji korygującej. Skarżąca zaznaczyła, iż organ nie ustosunkował się również do argumentacji w zakresie "zarzutu braku notyfikacji. Zdaniem Skarżącej obowiązek nie istniał w wysokości określonej w tytule wykonawczym w związku z bezskutecznością ustawy o grach hazardowych wobec niej. Zwróciła uwagę, iż prawo wspólnotowe ma zastosowanie przed prawem krajowym, więc sam fakt braku w art. 33 u.p.e.a takiej podstawy, nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej. Zarzut ten może także i powinien zdaniem Skarżącej zostać rozpatrzony w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, tj. przesłanki wprost wymienionej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zaznaczyła, iż z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych skutek, jaki wynika z takiego zaniechania, należy przyjąć, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne wobec Spółki. W tej sytuacji w ocenie Skarżacej zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniosł o jej odalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: 9.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie . W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd mając na uwadze powołane powyżej kryteria uznał, iż postępowanie organów administracyjnych i wydane w sprawie rozstrzygnięcia były zgodne z przepisami prawa. 9.2. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek rację ma organ egzekucyjny rozróżniając postępowanie egzekucyjne i samą już egzekucję. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem także podstawy prowadzenia tego postępowania, tj. tytułu wykonawczego, sporządzanego przez wierzyciela. W ramach tej instytucji ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. I tak, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Natomiast w przypadku zarzutu zobowiązanego, który to zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionował w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). 9.3. Skarżąca zgłosiła zarzuty wymienione w art. 33 pkt 1,2, 6 i 10 u.p.e.a., a zatem zarzuty, których podstawą może być: – wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); -- odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej ( pkt 2 ) – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6); – niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Spór stron koncentrował się w istocie na kwestii istnienia egzekwowanego obowiązku. Skarżąca z jednej strony dowodziła, iż obowiązek ten nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła skuteczną korektę deklaracji POG-4/391000/2010/000112 obejmującej podatek od gier za marzec 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji. Z drugiej zaś strony nieistnienie egzekwowanego obowiązku Skarżąca wywodziła z faktu, że ustawa o grach hazardowych, chociaż zawierała przepisy techniczne, nie została poddana procedurze notyfikacji wymaganej przepisami Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skorygowanie deklaracji nie miało wpływu na istnienie egzekwowanego obowiązku, obligując jedynie wierzyciela do poinformowania organu egzekucyjnego o zmianie kwoty dochodzonej należności, a organ egzekucyjny do uwzględnienia podczas egzekucji niższej kwoty należności. 9.4. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 19 maja 2010 r., obejmujący zaległość w podatku od gier za 2010 r. skierowano do egzekucji 1 czerwca 2010 r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w poz. G tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy otrzymał 27 maja 2010 r. i w tej dacie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Banki; S. w W., B. S.A. i P. S.A. otrzymały zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Skarżącej 7 i 8 czerwca 2010 r. ( Bank P. SA w dniu 7 czerwca 2010 r. -k.51 ) Natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciach prawa majątkowego stanowiącego udział w spółkach; B. Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. otrzymali w dniach 7-10 czerwca 2010r. . Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych doręczono Skarżącej 8 czerwca 2010 r. Tym samym zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności tj. w dniu 7 czerwca 2010r. wszczęta została egzekucja. Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – 1 czerwca 2010r. ( wpływ do organu podatkowego w dniu 8 czerwca 2010 r.), a zatem już po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W aktach sprawy znajduje się skierowane do organu egzekucyjnego pismo wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 8 lipca 2010 r., informujące o złożeniu w dniu 8 czerwca 2010 r. korekty deklaracji podatkowej z dnia 10 kwietnia 2010 nr POG-4/391000/2010/000112 i zmianie kwoty zobowiązania podatkowego do wysokości 219.760,00 zł., wynikającej ze złożonej korekty deklaracji (k. 42). Zmianę powyższą odnotowano w części J tytułu wykonawczego. Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych. 9.5. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać zadeklarowanej kwocie zobowiązania podatkowego. W tytule wykonawczym wskazuje się bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem zaległość, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy tytułem tego zobowiązania podatnik nie wpłaci żadnej kwoty. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest stosowanie do okoliczności uwzględnienie takiej korekty. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim bowiem przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie organy orzekające podnosiły, że korekta deklaracji nie działa wstecz. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy twierdzenie to należy rozumieć w ten sposób, że brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane. Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. . Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji nieziszczonych zobowiązań, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. 9.6. Skarżąca uważała również, że w sytuacji, gdy wierzyciel zajmując stanowisko nie odniósł się do argumentacji dotyczącej zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., opartej na braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, argumentacja ta powinna być oceniona przez organ egzekucyjny w ramach rozpatrywania tego właśnie zarzutu. Brak takiej oceny ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w połączeniu z niemożnością uzupełniania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania sądowego, winien skutkować uchyleniem postanowienia. Powyższe stanowisko Skarżącej, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe co do braku możliwości uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w postępowaniu sądowym, nie mogło spowodować uwzględnienia skargi. Jak już Sąd wskazał, na postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego na prowadzenie egzekucji, służy zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.), a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. W świetle zatem zarówno przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym zajęcie stanowiska przez wierzyciela oraz ocena zarzutów przez organ egzekucyjny są odrębnymi sprawami (odrębnymi przedmiotami zaskarżenia), chociaż bez wątpienia ich źródłem jest to samo zdarzenie – skorzystanie przez zobowiązanego z prawa do złożenia zarzutów. Wprowadzenie możliwości odrębnego kwestionowania przez zobowiązanego zasadności stanowiska wierzyciela uzasadnione było przede wszystkim wiążącym charakterem tego stanowiska dla organu egzekucyjnego. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w P. i w rezultacie uzyskała ostateczne stanowisko tego organu (postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r.). Z akt sprawy nie wynika, aby postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny związany był zawartym w nim stanowiskiem, iż niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Organy orzekające w rozpoznanej sprawie prawidłowo powołały się na treść art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego to przepisu wynika moc wiążąca stanowiska wierzyciela co do powyższego zarzutu. Natomiast kwestia, czy uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wziął pod uwagę i odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych w ramach tego zarzutu jak i podniesione w skardze kwestie związane z właściwością Dyrektora Izby Celnej w P. do rozpatrzenia zażalenia na własne postanowienie mogły być badane przez sąd administracyjny w sprawie wszczętej skargą za postanowienie wierzyciela. Badanie to nie może być natomiast przeniesione na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej innego postanowienia. Akceptacja stanowiska Skarżącej w tym względzie mogłaby prowadzić do obejścia przepisów ustanawiających tryb i terminy zaskarżania postanowień w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny uzyskał ostateczne stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów. Stosując się do tego stanowiska, organ egzekucyjny postąpił zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., a zatem jego działanie nie naruszało prawa. 9.7. Podnoszona przez Skarżącą kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, inaczej – w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, iż ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji w uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym. Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Skarżącej w omawianym zakresie może mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – zwykle właściwego organu podatkowego, co do istnienia obowiązku i wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny zapobiega przeniesieniu sporu co do wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. To w postępowaniu podatkowym organ podatkowy będzie zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt ustawy podlegał procedurze notyfikacji stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier. Rezultat dokonanych w postępowaniu podatkowym ocen co do powstania i wysokości zobowiązania podatkowego wierzyciel winien uwzględnić zajmując stanowisko w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych. Jak już jednak Sąd wskazał, stanowisko wierzyciela co do zarzutów i jego argumentacja w tym zakresie nie podlegają ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Ponownie podkreślić należy, że Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku i w tym zakresie wierzyciel zajął stanowisko – uznał, iż obowiązek ten istnieje. 9.8. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały za niezasadne zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji. Zarzuty te zostały właściwie rozpatrzone, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 9.9. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.