I SA/Bd 1054/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi V. S. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy swoje postanowienie nr [...] z dnia [...]. w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wniesionych przez zobowiązanego V. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podał, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...]. przez Dyrektora Izby Celnej w T. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, iż obowiązek nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej "u.p.e.a." oraz że organ zastosował niedopuszczalny środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Celnej w T., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...]. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, uznając zarzut w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania w związku z potrąceniem za niedopuszczalny, pozostałe zaś zarzuty za nieuzasadnione. Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 18, art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. Podtrzymując zarzut nieistnienia obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, zobowiązana powołała się na dokonaną korektę deklaracji podatkowej, w której obniżona została kwota podatku należnego do zapłaty, a w konsekwencji treść obowiązku została według Spółki określona w tytule wykonawczym nieprawidłowo. Strona zakwestionowała przy tym sposób zaktualizowania tytułu wykonawczego poprzez naniesienie zmian w części J tytułu wykonawczego twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest umorzenie dotychczasowego postępowania i ewentualne dochodzenie obowiązku na podstawie nowego tytułu wykonawczego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że nie kwestionuje uprawnienia zobowiązanego do złożenia korekty deklaracji, co znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa, ani też skuteczności tej korekty w zakresie zmiany wysokości należnego wierzycielowi podatku. Wyjaśnił, że dlatego, też powyższa korekta została przez wierzyciela uwzględniona poprzez uaktualnienie kwoty dochodzonej należności w tytule wykonawczym. Z tego też względu, organ uznał, że bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się wierzyciela do kwestii braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, stanowiącej uzasadnienie dla dokonanej korekty deklaracji, której wierzyciel nie podważa. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż powyższy zarzut jest przedmiotem odrębnego postępowania organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co jednocześnie czyni go niedopuszczalnym w świetle art. 34 § 1 a u.p.e.a. Za nietrafne organ uznał natomiast twierdzenie zobowiązanej, iż tytuł wykonawczy został wystawiony nieprawidłowo, bowiem błędna jest zarówno objęta nim kwota należności, jak i wskazana jako podstawa prawna obowiązku - pierwotna deklaracja. Organ wyjaśnił, iż zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela – [...]., jak i na dzień doręczenia tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu oraz skierowania go do egzekucji, podstawą obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym była złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa nr [...] z dnia [...]. Korekta deklaracji przesłana pismem z dnia [...]. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...]. i w tym samym dniu doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego. Za nieprawdziwe Dyrektor uznał przy tym twierdzenie Spółki, że w dniu wszczęcia egzekucji zobowiązanie wynikało już nie z deklaracji wskazanej w tytule, a ze złożonej korekty, bowiem egzekucja zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. została wszczęta w dacie doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności z rachunku bankowego tj. w dniu [....]. Organ zauważył, że zmiany wysokości dochodzonej przez wierzyciela należności, które mają miejsce po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowią podstawy do zwrotu tytułu wykonawczego, czy też umorzenia egzekucji. Wymagają natomiast każdorazowo odzwierciedlenia w tytule wykonawczym, czy to poprzez aktualizację tytułu w wypadku zmiany należności zadeklarowanej lub określonej decyzją na podstawie orzeczenia (§ 9 pkt 1 b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.)), czy też poprzez zaktualizowanie kwoty należności w części J tytułu wykonawczego, która obejmuje zmiany w zakresie wymagalności należności. Organ podkreślił, że wymagalność musi być przy tym rozumiana szeroko, nie tylko jako brak możliwości przymusowego wykonania obowiązki poprzez jego zawieszenie, czy odroczenie terminu płatności, ale również jego wygaśnięcie związane z umorzeniem, czy zapłatą u wierzyciela. Zdaniem Dyrektora, brak jest przeszkód, aby zaktualizować również kwotę należności w związku z korektą deklaracji, tj. gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje we wskazanej w nim wysokości. Jedynie w wypadku zadeklarowania kwoty wyższej niż pierwotna konieczne będzie wydanie nowego tytuły wykonawczego i to tylko w zakresie powstałej różnicy. Organ podkreślił, że złożenie korekty deklaracji nie eliminuje z obrotu prawnego deklaracji pierwotnej, a jedynie ją zmienia (koryguje we wskazanym przez podatnika zakresie). Dlatego też, korekta, chociaż wiąże organ, nie może niweczyć skutków prawidłowego, a więc zgodnego z prawem, wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Przy tym zaktualizowanie należności w części J tytułu wykonawczego skutkuje ograniczeniem przymusowo dochodzonego obowiązku objętego danym tytułem, do wysokości w niej wskazanej, a co za tym idzie nie godzi w żadne uprawnienia, ani obowiązki z zobowiązanego, wynikające z prowadzenia wobec niego egzekucji administracyjnej. Z powyższych względów, organ uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, błędnego określenia wysokości obowiązku i jego podstawy prawnej w tytule wykonawczym za nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu niespełnienia wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a., to jest niewskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku (aktu prawnego); podstawy prawnej egzekucji administracyjnej; środków egzekucyjnych oraz nienaliczania odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, Dyrektor wyjaśnił, że: - w zakresie niewskazania podstawy prawnej obowiązku, aktualne pozostaje uzasadnienie stanowiska w kwestii podstawy prawnej sporządzenia deklaracji dla podatku od gier, wyrażone już w zaskarżonym postanowieniu. - odnosząc się do niewskazania podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej wyjaśnił, iż treść tytułu wykonawczego obejmuje zapis pomiędzy polami 41 - 42, w którym wskazany jest wprost art. 2 u.p.e.a., jako podstawa egzekucji zobowiązania pieniężnego. - natomiast w części "G" tytułu wykonawczego zostały wymienione wszystkie środki stosowane w egzekucji należności pieniężnych, m.in. egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. - co do zarzutu nienaliczania odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego organ wskazał, że kwota odsetek została wykazana w treści tytułu wykonawczego w polu 38. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora, zarzut niespełnienia wymogów z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Na zakończenie Dyrektor Izby Celnej w T., pomimo braku powołania w uzasadnieniu zażalenia zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodatkowo wyjaśnił, iż wymóg ustanowienia zabezpieczeń finansowych w podatku od gier służyć ma realizacji zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Wskazał, że art. 64 ustawy o grach hazardowych z dnia 19.11.2009r. (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) stanowi o uprawnieniu, a nie o obowiązku organu do realizacji zabezpieczeń w celu pokrycia zaległości podatkowych. Brak jest regulacji, która sytuowałaby pierwszeństwo zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń, przed dochodzeniem należności w trybie egzekucji administracyjnej. W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kpa w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zdaniem organu, nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...]. zarzucając: 1. naruszenie art. 6, 7, 8, 11,77 § 1, 107 § 1 i § 3, 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 18 i 33 pkt 1 i 2 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późno zm.), zwanej dalej "u.p.e.a", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także wadliwe rozstrzygniecie oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne; 2. naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998r. z późno zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez nieodniesienie się i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku opartego na okoliczności braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, powodującej nieskuteczność ustawy, pomimo że zarzut tak sformułowany mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ww. Ustawy; 3. naruszenie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także § 9 ust. 1 - 1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygniecie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy korekta deklaracji podatkowej w trakcie postępowania egzekucyjnego zmniejszająca zobowiązanie podatkowe do zapłaty, skutkuje zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, względnie aktualizacją tytułu wykonawczego, czy też obowiązkiem wystawieniem nowego aktu (tytułu wykonawczego). W stanie faktycznym sprawy (egzekucji podatku od gier za miesiąc [...] r.) przede wszystkim podnieść należy, że zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Rola zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Instytucja zarzutu nie służy zatem weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego i upływie terminu do jego wniesienia. WSA w Warszawie skonstatował, że możliwość wniesienia zarzutów jest ograniczona w czasie. Dłużnik może złożyć zarzuty w stosunku do tytułu wykonawczego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (por. wyrok WSA z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/09, LEX nr 554894). Zarzuty zgłaszane na późniejszych etapach postępowania, w czasie wykonywania kolejnych czynności egzekucyjnych nie mogą więc zostać merytorycznie rozpoznane a zobowiązanemu, który kwestionuje czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, przysługują uprawnienia z art. 54 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1675/06, LEX nr 500984). Tym samym stan faktyczny zaistniały po upływie terminu do złożenia zarzutów, nie mógł skutkować w przedmiocie zaskarżonego do Sądu postanowienia. W przekonaniu Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarżąca kwestionuje możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego w związku ze złożoną korektą deklaracji zmniejszającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych. Twierdzi, że z uwagi na brak stosownych przepisów postępowanie egzekucyjne winno być umorzone. Stwierdzić w tym miejscu należy, że wydanego w sprawie przez Wierzyciela postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego Spółka nie zaskarżyła. Złożona przez skarżącą korekta deklaracji nie spowodowała podwyższenia podatku, ani też nie skutkowała jego całkowitą likwidacją – korektą do zera. Gdyby w okolicznościach sprawy doszło poprzez złożenie deklaracji korygującej do podwyższenia zobowiązania podatkowego, to niewątpliwie należałoby wystawić tytuł uzupełniający. Natomiast, gdyby wyzerowano korektą podatek, stan taki implikowałby umorzenie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji jednak, gdy korekta skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego do zapłaty – zdaniem Sądu – brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie zmierzające do zaspokojenia wierzyciela publiczno-prawnego może dalej się toczyć w stosunku do zobowiązania, które nie zostało skorygowane, istnieje bowiem ono w takiej wysokości od samego początku, od wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Korekta deklaracji nie uchyla skutków pierwotnej deklaracji w zakresie podatku, który nie uległ korekcie. Korekta nie powoduje żadnych zmian w zaistniałym stosunku materialnoprawnym, w jego części nieskorygowanej. Nie rzutuje w tym zakresie na prawa i obowiązki podatnika. Nie ma też wpływu, poza zmniejszeniem obowiązku zobowiązanego, na toczące się postępowanie egzekucyjne. W jednym z orzeczeń WSA w Bydgoszczy postawił następującą tezę: "W oparciu o konkretny tytuł wykonawczy postępowanie może być prowadzone tak długo jak tytuł ten zachowuje swoją aktualność" (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 677/08, LEX nr 475213). Zmniejszenie wielkości egzekwowanego obowiązku pieniężnego poprzez złożenie korekty deklaracji, czyni dalej aktualnym tytuł wykonawczy w części zobowiązania, które nie zostało skorygowane. W takim bowiem przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie. Należy w tym miejscu przyznać rację organowi – odnośnie stanowiska strony – w przedmiocie prezentowanych przez niego twierdzeń, co do możliwości samodzielnego kreowania przez zobowiązanego toku postępowania egzekucyjnego. Częstotliwe zmiany zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt deklaracji podatkowych prowadziłyby do utrudnienia lub wręcz uniemożliwienia prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. Z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym, wynika, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b rozporządzenia wykonawczego stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Mając na względzie przywołane przepisy, przede wszystkim podnieść należy, że mimo tego, że w sprawie mamy do czynienia z podatkami, to na gruncie przepisów egzekucyjnych nie można oceniać znaczenia tych regulacji wyłącznie przez pryzmat przepisów podatkowych – Ordynacji podatkowej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji reguluje egzekucję należności pieniężnych i obowiązków niepieniężnych. Do tych pierwszych nie należą wyłącznie podatki, ale także inne należności, często o charakterze odmiennym od podatków, w tym o charakterze cywilnoprawnym. Przykładowo można wskazać, ze zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: należności z tytułu przychodów z prywatyzacji, grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej, wpłaty na rzecz funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, należności pieniężne z tytułu składek do Funduszu Żeglugi Śródlądowej oraz składek specjalnych do Funduszu Rezerwowego, odsetek, kar i grzywien administracyjnych, kosztów i innych należności związanych z należnościami, o których mowa w lit. a-h, z wyłączeniem wszelkich sankcji o charakterze karnym określonych w prawie państwa udzielającego pomocy. Do części należności wymienionych w art. 2 u.p.e.a., w ogóle nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Jako przykład można wskazać opłaty za czynności geodezyjno-kartograficzne, stanowiące dochód funduszu celowego. W wyroku z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 701/08, LEX nr 523470, WSA we Wrocławiu postawił w tym zakresie następującą tezę. "Co do przedawnienia opłat za czynności geodezyjno-kartograficzne stwierdzić należy, że do terminu ich przedawnienia nie można stosować przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Nie mają także zastosowania do opłat za czynności geodezyjno - kartograficzne przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie normującym instytucję przedawnienia" (por. w/w wyrok). Tak więc, w przekonaniu Sądu wygaśnięcia, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, nie można ograniczyć wyłącznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., a mianowicie do: zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m ord. pod. Przedmiotowe wygaśniecie z uwagi na bardzo obszerny i różnorodny zakres należności podlegających egzekucji administracyjnej, winno być rozumiane szeroko, tak aby obejmowało zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją, przy uwzględnieniu charakteru wszystkich obowiązków pieniężnych, o których mowa w art. 2 u.p.e.a. W głębokim przekonaniu Sądu w ramach przedmiotowego wygaśnięcia mieści się również sporny stan faktyczny sprawy, a konkretnie korekta deklaracji zmniejszająca podatek do zapłaty. Tym samym były w stanie faktycznym sprawy podstawy do aktualizacji wysokości egzekwowanej należności podatkowej w tytule wykonawczym. Wyłącznie na marginesie wskazać wypada, że gdyby jednak nie uznać powyższego toku rozumowania, to przywołane przepisy należałoby uznać za niedoskonałe, gdyż nie obejmowałyby przypadków (korekt deklaracji podatkowych) – występujących nader często w praktyce – które ze względu na swoje znaczenie i wywoływane skutki, winny znaleźć odzwierciedlenie w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne, a konkretnie w normach stanowiących o aktualizacji kwoty podlegającej egzekucji. Wskazać w tym względzie należy na § 9 ust. 1b rozporządzenia wykonawczego, który przewiduje aktualizację tytułu wykonawczego jedynie w przypadku wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Obrazowym przykładem braku stosownej regulacji pozwalającej na aktualizację tytułu wykonawczego, obok korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie do wpłaty, jest przypadek stwierdzenia nieważności w części decyzji określającej lub ustalającej należność pieniężną. Taki stan wskazywałby na istnienie luki konstrukcyjnej. W zakresie przepisów procesowych uzupełnienie takiej luki możliwe jest w drodze analogii. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swych orzeczeń skonstatował, że przy usuwaniu luk nie powinno się wykluczyć korzystania z analogii (por. orzeczenie TK z dnia 8 listopada 1994 r., sygn. akt P1/94, OTK 1994/2/37). O dopuszczalności analogii na gruncie przepisów procesowych wypowiadały się także Sądy Administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 1999r., sygn. akt IV SA 419/98, LEX nr 47260 oraz wyrok WSA z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt II SA/Wa 2226/04, LEX nr 164933). Najmniej zastrzeżeń – jak się wydaje – wywoływać może stosowanie analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej. Wynika to ze służebnego – wobec prawa materialnego – charakteru tych przepisów (por. B. Brzeziński: Księga Pamiątkowa Ku Czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. TNOiK, Toruń 1998 r., s. 27). Końcowo wypada zauważyć, że uzupełnienie luki konstrukcyjnej w omawianym zakresie w drodze analogii, a mianowicie skonstruowanie normy prawnej pozwalającej, w związku z korektą deklaracji, na dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego, stanowi rozwiązanie na korzyść zobowiązanego. Wystawienie bowiem nowego tytułu wykonawczego na kwotę zobowiązania nieobjętego korektą, implikuje ponowne koszty egzekucyjne – nie powstałe z winy wierzyciela. W jednym ze swych orzeczeń WSA zauważył, że koniecznym warunkiem do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest nie tylko wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem; koniecznym jest również wykazanie, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 34/08, LEX nr 489579). Odnośnie zarzutu Spółki co do sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym (brak notyfikacji), wypada uznać za słuszne twierdzenie organu, że kwestia tej sprzeczności, nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem podatek w wysokości nieobjętej korektą, wynika ze "starej" ustawy – ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W tym miejscu, w kontekście powyższego zarzutu warto zwrócić uwagę na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W postępowaniu egzekucyjnym co do zasady nie można kwestionować istnienia należności. Właściwym w tym zakresie jest postępowanie podatkowe zmierzające do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl wyroku NSA zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, LEX nr 513165). Końcowo jeszcze raz podkreślić należy, że podatek zadeklarowany w wyniku korekty, nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Spółka opiera jego wysokość na "starej" ustawie i godzi się na jego uiszczenie. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D.Dudra H.Adamczewska-Wasilewicz E.Kruppik-Świetlicka