I FSK 163/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki Akcyjnej z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 354/11 w sprawie ze skargi "K." Spółki Akcyjnej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Spółki Akcyjnej z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 163/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14.09.2012r., sygn. I SA/Sz 354/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "K." S.A. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w okresie od kwietnia do maja 2008 r. skarżąca wystawiła 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż ryb, na rzecz podmiotu brytyjskiego B. I. Ltd., które zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – "WDT" i opodatkowała stawką 0%. Podstawą do wystawienia spornych faktur była "Umowa dostawy ryb i przetworów rybnych". Do każdej z faktur dołączono również: - listę załadunkową z wyszczególnieniem rodzaju asortymentu, ilości towaru w kg oraz ilości palet, a także, jako miejsce dostawy wskazano C. O. w O. - Handlowy Dokument Identyfikacyjny dla ryb konsumpcyjnych, skorupiaków, mięczaków oraz przetworów z ryb, skorupiaków i mięczaków - dokument HDI, zawierający m.in.: nazwę i adres wysyłającego - skarżącej, miejsce przetworzenia/składowania – S. Sp. z o.o. w D., datę wysyłki i miejsce przeznaczenia – B. I., do C. O., - Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), w którym wskazano, m.in.: nadawcę - skarżącą, odbiorcę – B. I., miejsce przeznaczenia – C. O. Organ I instancji stwierdził, że w dokumentach CMR w rubryce "przesyłkę otrzymano" widniał nieczytelny podpis oraz stempel odbiorcy – C.O. Ponadto organy ustaliły, że do dwóch faktur skarżąca dołączyła dowody magazynowe wystawione przez C. O., dokumentujące przyjęcie w dniu 23.04.2008r. i 29.04.2008r. towaru w ilości wynikającej z tych faktur, gdzie w rubryce nazwa i adres dostawcy na jednej z nich widniało "B.", a na drugiej "B. K. – D.". Organ zwrócił się do skarżącej z zapytaniem, czy posiada dokumenty przyjęcia towaru do C. O. z pozostałych trzech faktur wystawionych na rzecz B. I. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, iż w dokumentacji, która znajduje się w UKS w K. znajdują się pod fakturami wystawionymi dla firmy B. I. dokumenty CMR potwierdzone przez chłodnie w O. Organ ustalił również, że zapłata należności wynikających z tych faktur VAT nastąpiła za pośrednictwem banku z polecenia B. I. Do not dołączono odpowiednio faktury VAT, na których widniała: okrągła pieczęć B. I., ręczny podpis (parafka) oraz napis "Received". Organ uwzględnił także przedłożoną przez skarżącą korespondencję prowadzoną z B. I., na okoliczność dokonywanych dostaw. Wynikało z niej, że skarżąca w celu potwierdzenia dostawy towarów do firmy B. I., wysłała w dniu 15.07.2008r. prośbę o wystawienie oświadczenia, że towary zostały dostarczone do nabywcy na teren Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi w lipcu B. I. przysłała skarżącej podpisane faktury, wraz z pismem, że przesyłają potwierdzone faktury zgodne z dostawami. W rozmowie telefonicznej z działem księgowości firmy B. I. skarżąca otrzymała informacje, że dostarczone przez kontrahenta faktury i pismo należy traktować jako oświadczenie, iż towar został dostarczony do Wielkiej Brytanii i innych dokumentów kontrahent nie będzie skarżącej dostarczać. Organ przeprowadził również czynności sprawdzające w C. O., które to doprowadziły do wniosku, że podmiot ten nie prowadził żadnych transakcji ze skarżącą. Nie wystąpiły również transakcje z firmą B. I. W kwietniu i maju 2008 r. była natomiast klientem C. O. firma B. I. P. Sp. z o.o. w G., powierzająca towar do przechowania w chłodni. Organ stwierdził, że listy przewozowe CMR oraz zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, przeprowadzonych w C. O. świadczyły, że towary wynikające ze spornych faktur VAT nie zostały wywiezione z terytorium Polski, a ich odbiorcą była B. I. P., a nie jak wskazano w fakturach VAT B. I. W ocenie organu, w ramach opisanych transakcji nie miało miejsca WDT, a wiec skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowych dostaw. Kolejna kwestia sporna dotyczyła zakwestionowania 6 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez "M. G." Sp. z o.o., z/s w S., z tytułu sprzedaży ryb oraz faktur dokumentujących odsprzedaż tego towaru na rzecz "M. B. G." Sp. z o.o. z/s we W. Organ ustalił, że do wystawionych przez skarżącą faktur VAT dołączone były "Zlecenia wydania towaru", na mocy których skarżąca zlecała firmie M. G. wydanie towaru z jej stanu na rzecz M. B. G. W zleceniu wskazano transport: odbiorcy. Zapłata miała nastąpić gotówką. Następnie skarżąca wystawiła na rzecz M. B. G. dwie faktury korygujące VAT, na których nie wskazano podstawy korekty. Z dołączonych pism wynikało natomiast, że podstawą korekty było uznanie reklamacji towaru wniesionej przez kupującego. Organ podatkowy I instancji w celu weryfikacji prawidłowości opisanych transakcji zwrócił się do UKS w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. B. G. Z protokołu kontroli wynikało, że w 2008 r. podmiot ten nie posiadał żadnych środków transportu, ani własnego zaplecza przystosowanego do przechowywania ryb. T. K. – Prezes Zarządu wyjaśnił, że transport zakontraktowanych i fakturowanych ryb należał do dostawcy – skarżącej, a cena transportu wkalkulowana była w cenę towaru. Nie pamiętał jakimi samochodami realizowana była dostawa oraz nie znał danych personalnych kierowców i firmy/firm przewozowych. Dodał, że dostarczone ryby były bardzo złej jakości, co skutkowało porozumieniem cenowym dotyczącym znacznego obniżenia ceny towaru i korygowaniem faktur. Podkreślił, że transport ryb był przeznaczony dla kontrahenta z Litwy, ale wobec stwierdzonych wad towaru został on sprzedany w Polsce. Organ przesłuchał również T. G. - ówczesnego Prezesa Zarządu M. G., który zeznał, że w maju 2008 r. miało miejsce 6 transakcji ze skarżącą. Nie był w stanie stwierdzić jaka była specyfikacja od rybaków w porcie w W. Dodał, że osobami, które zorganizowały te dostawy byli T. K. i E. K. Ryba została przewieziona do magazynów K. M. B. G. miała podpisaną umowę z przedsiębiorstwem E. K. W. na wspólny projekt filetowania i wędzenia ryb. K. pozostawił do dyspozycji własny magazyn w W. Natomiast M. G. miała podpisaną umowę na udostępnienie magazynów z M. B. G., była również jej udziałowcem. Zeznał również, że nie wie czy skarżąca składała reklamację, nie przypomina sobie aby do niego, jako prezesa, wpłynęła taka reklamacja. W imieniu skarżącej zeznań przed organem nie złożył C. T. – Prezes Zarządu, który nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Okoliczności transakcji przedstawił na piśmie, gdzie oświadczył, że dostawa na rzecz M. B. G. odbyła się na mocy "Kontraktu prac gospodarczych, obrotem surowcem rybnym, pośrednictwa, składu i dystrybucji", który podpisały skarżąca oraz wymieniony kontrahent. Zgodnie z treścią kontraktu zlecający zobowiązał się względem wykonawcy dostarczać własnym transportem do przetworzenia w wędzarniach do uszlachetnienia ryb świeżych wysokogatunkowych. Wykonawca zaś zobowiązał się do przygotowania bazy - fabryki, wędzarni ryb, przyjmowania towaru i do wędzenia ryb na odpowiednim poziomie technicznym przy użyciu właściwego parku mechanicznego i ludzkiego. Dodał, że kontakty w celach handlowych zarówno z M. G. oraz M. B. G. nawiązano telefonicznie, natomiast rozmowy handlowe prowadzili Prezesi Zarządu. Stwierdził również, że oprócz sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami nie było żadnych innych transakcji, natomiast w kwestii reklamacji stwierdził, iż dokonał osobiście oceny jakościowej, po dokonaniu której złożył reklamacje na piśmie do dostawcy ryb. Organ ustalił, że towar dostarczono i odebrano w dniu 30.05.2008r. przez C. T., który skwitował pisemnie odbiór bez zastrzeżeń. Termin zgłoszenia reklamacji upłynął dnia 02.06.2008r., z czego skarżąca nie skorzystała. Załączona kserokopia reklamacji nosiła datę sporządzenia dnia 05.06.2008r. (załączona kserokopia strony księgi nadawczej nosiła datę 17.06.2008r.). Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że faktury dokumentujące dostawy na linii M. G. – skarżąca – M. B. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ zauważył, że reklamację złożoną przez M. B. G. skarżąca uznała w dniu jej złożenia tj. 30.05.2008r., sama zaś wniosła reklamację do dostawcy dopiero pismem z dnia 05.06.2008r., czym, z uwagi na warunki umowy, dobrowolnie skazała się na nieuwzględnienie swoich żądań. Nie przedłożyła ponadto żadnych dokumentów potwierdzającej złą jakość towaru. Organ odwołał się do wyjaśnień T. K., które uznał za niewiarygodne. Przypomniał, że osoba ta w trakcie czynności sprawdzających nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, wskazując, iż w związku z rezygnacją z funkcji Prezesa Zarządu w dniu 06.07.2010r. dokumentację przejął T. G. W ocenie organu, zwarzywszy na datę upoważnienia do dokonania czynności sprawdzających – 24.06.2010r., działania te miały na celu uniknięcie weryfikacji dokumentów przez organ kontroli skarbowej. Organ wskazał ponadto na pismo z dnia 17.09.2010r., złożone przez T. G. do protokołu przesłuchania, z którego wynikało, że w firmie M. G. właśnie T. G. miał wiedzę na temat transakcji zawartych ze skarżącą, ponadto miał również wgląd do pisma, które organ podatkowy skierował do skarżącej. Organ wskazał ponadto na brak spójności między złożonymi dokumentami oraz zeznaniami świadków, z których wynikało, że transport towaru raz organizowała skarżąca, raz M. G., innym razem transport należał do M. B. G. jeszcze innym razem towar znajdował się w magazynie K. w W. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT oraz ich korekty, którymi udokumentowała nierzeczywistą sprzedaż. Ustalenia organów zarówno w kwestii powyższej jak i w zakresie udokumentowania WDT zaakceptował organ odwoławczy w wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji. Na powyższe orzeczenie spółka K. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 42 ust.1 w zw. z ust 11 i ust.13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu", poprzez odmowę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT od WDT dokonanej na rzecz nabywcy z Wielkiej Brytanii w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego; - art. 88 ust 3a i art. 108 ust.1 Uptu polegające na niewłaściwym zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę mające decydujący wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że faktu przewiezienia ryb na terytorium Wielkiej Brytanii nie potwierdzała zawarta umowa z firmą B. I., a także złożone dokumenty załadunkowe, dokumenty HDI i CMR oraz dowody magazynowe. Wynika z nich bowiem, ze towar został przewieziony do C. O., natomiast kopie faktur potwierdzają jedynie to, iż kontrahent brytyjski otrzymał fakturę. Sąd podzielił zatem stanowisko organów, że zgromadzony materiał świadczył, iż faktycznym odbiorcą towaru była firma B. I. P. W drugie kwestii spornej, Sąd również przyznał rację organom podatkowym i uznał, że oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na powyższe orzeczenie spółka K., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "Ppsa", poprzez niewłaściwe zastosowanie, co wynikało z utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Naruszenie przepisów postępowania polegało na akceptacji wadliwie ustalonego stanu faktycznego w kontekście zastosowania art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 i 13 Uptu poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa zastosować stawki 0% w stosunku do dostawy ryb dla B. I. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu uznając, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. G., a także, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz M. B. G., mimo iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie kasatora Sąd błędnie przyjął, że: - towar dla B. I. nie został wywieziony z terytorium Polski; - odbiorcą towaru była B. I. P.; - zakup ryb od M. G. był fikcyjny; - sprzedaż ryb na rzecz M. B. G. była fikcyjna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op należy zauważyć, że w przypadku obu zasadniczych kwestii spornych kasator wskazał na szereg wnioskowanych przezeń lecz nieprzeprowadzonych w postępowaniu dowodów, które w ocenie kasatora, były niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnośnie transakcji z firmą B. I., w przypadku której organy zakwestionowały zastosowanie stawki 0%, kasator podniósł brak wystąpienia do brytyjskich władz podatkowych z zapytaniem, czy kontrahent zgłosił sporną dostawę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - "WNT" i opodatkował według zasad obowiązujących w Wielkiej Brytanii. Kasator zwrócił ponadto uwagę na niedokonanie kontroli w firmie B. I. P. na okoliczność czy towar rzeczywiście pozostał w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja kasatora w powyższym zakresie była jednak całkowicie chybiona. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że art. 122 Op wyznacza ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy m. in. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozostałe powołane przepisy Op dotyczą postępowania dowodowego, które oparte jest na zaprezentowanej powyżej dyrektywie, wynikającej z art. 122 Op. Stosownie do treści art. 187 § 1 Op organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Op, oprócz zasady prawdy obiektywnej, realizuje również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op). Zgodnie z jego treścią, żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały dostatecznie wykazane innym dowodem. Ostatni z wymienionych przepisów, a mianowicie art. 191 Op, reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów, która to nakłada na organy obowiązek stwierdzenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Po przedstawieniu powyższych uwag o charakterze ogólnym należy zauważyć, że uwadze kasatora niewątpliwie uszło, iż zakres postępowania dowodowego w kwestii transakcji z firmą B. I. wyznaczały przepisy Uptu regulujące zagadnienie dokumentowania wywozu towarów na teren innego kraju Unii Europejskiej w ramach WDT. Chodzi tu w szczególności o art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu, gdzie ustawodawca uregulował ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia, w oparciu o wymienione w tych przepisach dokumenty, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Interpretacja powyższych przepisów, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 11.10.2010r., sygn. I FPS 1/10 (publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że podatnik dowodząc okoliczności wywozu towaru dysponuje względną swobodą, o ile przedstawione przezeń dokumenty łącznie potwierdzają, iż towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju i został dostarczony nabywcy znajdującemu się na terenie innego państwa członkowskiego. W świetle powyższych konstatacji należy zatem stwierdzić, że to rolą podatnika, a nie organów podatkowych, jest zgromadzenie, zabezpieczenie i przedstawienie stosownych dowodów, które w ramach postępowania podatkowego podlegają ocenie pod kontem przesłanek warunkujących zastosowanie dla konkretnej dostawy stawki 0%. Nie jest zatem możliwe by podatnik, którego dokumentacja okazała się niewystarczająca lub niewiarygodna przerzucał na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów potwierdzających fakt wywozu towarów w ramach WDT. Podkreślić należy bowiem, że w omawianym zakresie, zasadnicze znaczenie miały kwestie formalne, a konkretnie treść przedstawionych dokumentów, która nie spełniała wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 Uptu. Jak słusznie zauważyły organy, samo zawarcie umowy z kontrahentem brytyjskim nie dowodzi, że wywóz towaru na terytorium Wielkiej Brytanii rzeczywiście miał miejsce. Z list załadunkowych, dokumentów HDI oraz CMR wynikało wprawdzie, że odbiorcą była firma B. I., lecz miejscem dostawy miała być C. O. Przedstawione dokumenty nie wskazywały aby towar, po dotarciu do C. O., miał być następnie przewieziony na terytorium Wielkiej Brytanii. Strona nie przedstawiła bowiem dokumentów potwierdzających transport towarów z C. O. do siedziby kontrahenta brytyjskiego. W świetle złożonej dokumentacji, transport towarów w ramach spornych transakcji kończył się w C. O., co w związku z treścią art. 42 ust. 1 Uptu wykluczało możliwość zastosowania stawki 0% dla przedmiotowych dostaw. Odnosząc się do pozostałych dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność wywozu warto zauważyć, że zapłata za dostawę zlecona przez nabywcę, jak i potwierdzenie otrzymania faktury samodzielnie nie świadczą w żaden sposób, iż towar fizycznie został przetransportowany na terytorium Wielkiej Brytanii. Również prowadzone telefoniczne rozmowy z nabywcą, ze względu na to, iż nie zostały w żaden sposób utrwalone, ale również wobec całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, słusznie zostały uznane za niewystarczające. Reasumując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że dokumentacja dostarczona przez podatnika ubiegającego się o zastosowanie dla spornych dostaw stawki 0% nie potwierdzała faktu wywozu towaru na terytorium Wielkiej Brytanii. Pojawienie się w kontekście spornych dostaw firmy B. I. P. nie miało kluczowego znaczenia, aczkolwiek dostarczyło kolejnych wątpliwości, które wpisywały się w całokształt podejrzeń, że towar nie opuścił granic Polski, a zatem transakcje słusznie zostały uznane za sprzedaż krajową i opodatkowane według właściwej stawki podatkowej. Zgłoszone przez kasatora wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione w toku postępowania nie rzutowały zatem na ocenę przedstawionej przez podatnika dokumentacji. Sąd I instancji słusznie nie zakwestionował działania organów, które w omawianym zakresie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Tym samym w sprawie prawidłowo zastosowane zostały przepisy regulujące kwestię WDT oraz stawki 0% dla tego typu dostaw, a mianowicie art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 i 13 Uptu. Przechodząc do ustaleń faktycznych poczynionych w związku z transakcjami na linii M. G. – skarżąca – M. B. G., kasator podobnie jak w odniesieniu do dostaw na rzecz B. I., podniósł nieprzeprowadzenie dwóch, istotnych jego zdaniem dowodów, a mianowicie przesłuchania E. K. oraz ustalenia czy spółka M. G. ujęła sporne transakcje w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. W związku z koniecznością uzupełnienia materiału sprawy o wymienione powyżej dowody kasator znów wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Jeśli chodzi o konieczność złożenia zeznań przez E. K. na okoliczność posiadania przezeń warunków do transportu i magazynowania ryb można śmiało stwierdzić, że ów odpowiednie zaplecze zapewne posiadał i prawdopodobnie, gdyby zaszła taka konieczność, mógł je udostępnić uczestnikom zakwestionowanych transakcji. Problem w tym, że organy w swych ustaleniach nie oparły się na założeniu, że sporne transakcje były fikcyjne ze względu na bariery logistyczne, lecz m. in. ze względu na fakt, iż twierdzenia uczestników transakcji odnośnie podmiotu, który był za logistyczny aspekt transakcji (transport) odpowiedzialny, wzajemnie się wykluczały. Zeznania wskazanego przez kasatora świadka, co wynika z treści skargi kasacyjnej, nie wyjaśniłyby również innych istotnych wątpliwości, takich jak chociażby nieudostępnienie dokumentacji przez firmę M. G., uwzględnienie reklamacji złożonej po terminie, dokonywanie zapłaty znacznych sum gotówką czy też brak dokumentacji na okoliczność wad towaru, uzasadniających złożenie reklamacji, a w konsekwencji znaczną obniżkę cen. Podobnie należało potraktować konieczność weryfikacji czy M. G. odprowadziła należny podatek z tytułu spornych transakcji. Wbrew bowiem twierdzeniu kasatora, nawet jeśli sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek nie oznacza, że dokonał tego w następstwie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa konstatacja nabiera tym większego znaczenia im bardziej okoliczności sprawy nakazują sądzić, iż wystawione faktury były fakturami "pustymi". Co warto podkreślić, ustaleniom, które w ocenie organów wskazywały na to, że sprzedaż na linii M. G. – skarżąca – M. B. G. była fikcyjna, kasator w skuteczny sposób nie zdołał się przeciwstawić. Z tych też względów również w odniesieniu do powyższych dostaw nie sposób zarzucić organom naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, co z kolei skutkowało właściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd I instancji aprobując działania organów w obu wymienionych kwestiach spornych orzekł prawidłowo, a zatem nie naruszył art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 Ppsa. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.