III SA/Gl 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi [...] spółka jawna z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] 2010 r., który do organu wpłynął [...] 2010 r. "A" spółka jawna z siedzibą w Z. wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z nakreślonego przez nią stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów osobowych i dostawczych. Umowy zawarte z producentami pojazdów nakazują jej posiadanie egzemplarzy do jazd próbnych, demonstracyjnych. Do tego celu służą samochody nowe, które następnie używane są przez okres 12 miesięcy. Po jego upływie samochody nadal traktowane są jako towar handlowy, używany ponad pół roku. Wartość poszczególnych pojazdów przekracza 15.000,00 zł. Pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane (używane) przez wnioskodawczynię w charakterze pojazdów demonstracyjnych od momentu ich nabycia i zarejestrowania, albo w kilka miesięcy po nabyciu. Pojazdy te, w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 137, poz. 968 ze zm.) są samochodami osobowymi. Nie spełniają wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 4 pkt 6 i pkt 7 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. daje zwanej ustawą o VAT). Nie zostały poddane dodatkowemu badaniu technicznemu, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada też zaświadczenia potwierdzającego, że poszczególne pojazdy spełniają warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1- 4 ustawy o VAT. W dowodach rejestracyjnych nie dokonano adnotacji o spełnianiu przez poszczególne pojazdy wymagań, o których mowa wart. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Brak również adnotacji, o której mowa w § 22 ust. 2 pkt 30 lit. w rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 27 września 2003r. (Dz. U. z 2007r. nr 137, poz. 968 ze zm.). Sporne samochody nie są również pojazdami specjalnymi, o których mowa wart. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Według świadectw homologacji, pojazdy te są samochodami osobowymi. Wnioskodawczyni posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych pojazdów. Pojazdy są wykorzystywane wyłącznie w jej działalności opodatkowanej. Dopuszczalna masa całkowita pojazdów wynosi, w zależności od pojazdu, od 1200 do 1980 kg. Brak jest dopuszczalnej ładowności poszczególnych samochodów, z uwagi na fakt, że wg świadectw homologacji zostały one zakwalifikowane jako samochody osobowe. W zależności od pojazdu liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 4 lub 5. W konsekwencji wnioskodawczyni zadała następujące pytania : 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni przysługuje przy nabyciu pojazdu demonstracyjnego prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 powołanej ustawy? 2. Jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez wnioskodawczynię, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 3. Czy przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego? 4. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do samochodów demonstracyjnych? W ocenie wnioskodawczyni przysługuje jej z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych – odsprzedaży samochodów - prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Odnosząc się do drugiego pytana stwierdziła, że jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to sprzedaż przedmiotowego pojazdu, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwalnia się bowiem od podatku dostawę samochodów osobowych i innych samochodów, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli samochody te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do trzeciego pytania stwierdziła, że przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego. Wreszcie odnosząc się do ostatniej kwestii uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa z uwagi na fakt, iż samochody te traktowane są jak towar handlowy oraz nie ujmuje się ich w ewidencji środków trwałych. W interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazał, że Spółka dokonując nabycia towaru - pojazdu samochodowego - w chwili jego zakupu ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć - czy jest to towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, czy zakup na potrzeby prowadzonej działalności. Z treści złożonego wniosku wynika, że umowy zawarte z producentem samochodów nakładają na wnioskodawczynię obowiązek posiadania określonej ilości samochodów demonstracyjnych, wykorzystywanych do jazd próbnych. Samochody demonstracyjne są fabrycznie nowymi samochodami, nabywanymi przez nią z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Pojazdy te, w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach są samochodami osobowymi. Także według świadectw homologacji, pojazdy te są samochodami osobowymi. Pojazdy są wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Dopuszczalna masa całkowita pojazdów wynosi, w zależności od pojazdu, od 1200 do 1980 kg. Brak jest dopuszczalnej ładowności poszczególnych samochodów, z uwagi na fakt, ze wg świadectw homologacji zostały one zakwalifikowane jako samochody osobowe. W zależności od pojazdu liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 4 lub 5. A zatem wskazane we wniosku przeznaczenie przedmiotowych samochodów osobowych, określone już w chwili ich zakupu, nie pozwala uznać, iż będą to samochody, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT. Fakt, że po wykorzystaniu ich przez wnioskodawczynię jako samochody demonstracyjne, samochody te zostaną sprzedane oraz, że są nabywane z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy, nie zmienia ich kwalifikacji. Literalna analiza postanowień art. 86 ust. 4 pkt 7a cyt. ustawy, wskazuje w sposób oczywisty, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów, przewidziane w art. 86 ust. 3, nie ma zastosowania między innymi wówczas, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem dotyczy tylko i wyłącznie samochodów nabywanych w celu ich dalszej odsprzedaży. Samochody takie nie będą mogły być bowiem traktowane jako towary handlowe, a tylko od takich pojazdów, ustawodawca dopuszcza możliwość pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz paliwa do niego. Wobec tego wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł - z tytułu zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne, a w konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje jej także prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez nią paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych używanych przez Wnioskodawcę w charakterze samochodów demonstracyjnych. W konkluzji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione w pkt 1 i 4 za nieprawidłowe. Odnosząc się do drugiego pytania interpretator wyjaśnił, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Zaś zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumiało się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że pojazdy (samochody osobowe służące celom demonstracyjnym) są w momencie sprzedaży towarami używanymi ponad pół roku. Dlatego uznał, że dostawa samochodu osobowego wykorzystywanego przez wnioskodawczynię do celów demonstracyjnych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, w sytuacji gdy przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - jest zwolniona od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, gdyż pojazd ten stanowi towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 powołanej ustawy o VAT. W konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie za prawidłowe. Wreszcie odnosząc się do ostatniego pytania (2) interpretator zauważył na wstępie, że generalnie przekwalifikowanie samochodu z "towaru handlowego" na "środek trwały" połączone ze zmianą przeznaczenia tego towaru może powodować obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Jednak w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nabywa samochody demonstracyjne. Oznacza to zatem (niezależnie od tego, że pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane i używane przez nią w charakterze pojazdów demonstracyjnych od momentu ich nabycia i zarejestrowania, albo w kilka miesięcy po nabyciu), że już w momencie ich zakupu wie jakim celom te pojazdy będą służyć. Wobec tego przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z towaru handlowego na środek trwały nie wiąże się ze zmianą jego przeznaczenia, gdyż od momentu zakupu przeznaczeniem tych samochodów jest wykorzystywanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej (do jazd próbnych-demonstracyjnych), mimo uznawania ich przez wnioskodawczynię za towar handlowy ze względu na to, iż mają być przedmiotem odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy. Dlatego też, jak wynika z zawartej w niniejszej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 1, w przedmiotowej sprawie, z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, traktowanych przez pytającą jako towary handlowe, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W tej sytuacji przekwalifikowanie (z "towaru handlowego" na "środek trwały") przez wnioskodawczynię samochodu demonstracyjnego będącego samochodem osobowym, w stosunku do którego dokonała prawidłowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania korekty tak odliczonego podatku naliczonego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2010 r. Spółka domagała się usunięcia naruszenia poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Uzasadniając swojej stanowisko powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku u udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie zgodziła się przede wszystkim z interpretacją stanu faktycznego przez nią opisanego we wniosku w kontekście norm art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT. Bowiem ze stanu faktycznego jasno wynika, że samochody demonstracyjne są nowymi samochodami nabywanymi w celu ich dalszej odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. O wyborze konkretnego samochodu do jazd testowych decyduje ich producent, może on być w każdym momencie sprzedany na życzenie klienta, samochód nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego także paliwo używane do jego napędzania korzysta ze zwolnienia. W konsekwencji powyższych błędów wadliwie także Minister Finansów uznał, że przekwalifikowanie spornego samochodu na środek nie daje Spółce prawa do korekty podatku naliczonego. Bowiem właśnie w tym przypadku dochodzi do zmiany przeznaczenia samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Podkreślił, ze z opisanego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że sporne samochody już w momencie zakupu przeznaczone były do używania ich w celach demonstracyjnych, a nie do dalszej odsprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego. Z opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że jest dealerem samochodów. Łącząca ją z producentem samochodów umowa nakłada na nią obowiązek posiadania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych wykorzystywana jest w okresie do 12 miesięcy jednocześnie jako pojazdy zastępcze lub testowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytania : 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni przysługuje przy nabyciu pojazdu demonstracyjnego prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 powołanej ustawy? 2. Jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez wnioskodawczynię, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 3. Czy przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego? 4. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do samochodów demonstracyjnych? Udzielając odpowiedzi na tak postawione problemy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis implementuje do polskiej ustawy o VAT art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzono w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT i prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy. Dlatego interpretując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście ograniczeń tego prawa zauważyć należy, że odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Jednocześnie zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązano Radę do określenia w drodze decyzji, na wniosek Komisji, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia VAT, wskazując, że odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Także w tym przepisie stwierdzono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Ostatni zapis w tym przepisie spowodowany był tym, że były problemy z ustanowieniem jednolitego stanowiska co do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Były różne projekty co do określenia wydatków, które nie kwalifikowałyby się do odliczenia. Pierwszy z tych projektów przewidywał ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw, części zamiennych do samochodów osobowych do wysokości 25 – 75 % podatku VAT. Projekt ten został odrzucony. W drugim projekcie zaproponowano, że wydatki związane z samochodami osobowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50 %, a także całkowity brak prawa do odliczenia dotyczyć miał samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności w stopniu mniejszym niż 10 % oraz wydatków na dobra luksusowe oraz reprezentację. Projekt ten nie został też zaakceptowany przez Radę. Także kolejny projekt zgłoszony w 2004 r., który pozostawiał państwom członkowskim swobodę w zakresie stopnia ograniczenia prawa do odliczenia, proponując jednak zamkniętą listę wydatków, do których te ograniczenia miałyby zastosowanie, nie zyskał aprobaty. W odniesieniu do samochodów miały to być wydatki związane z pojazdami samochodowymi, z wyjątkiem pojazdów stanowiących zapasy podatnika lub przeznaczonych na sprzedaż w ramach jego działalności, jak również pojazdów używanych jako taksówki, do celów szkoleniowych w szkołach nauki jazdy lub używanych do wynajmu lub leasingu (vide Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008). W art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Zatem, a contrario, możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony. Odrębną kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego są pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Wreszcie trzecią grupę, w stosunku do której przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stanowią samochody opisane w art. 86 ut. 4 pkt 7 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 art. 86. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 stwierdził, że "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika." "Z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej" (publ. baza orzeczeń NSA). Pogląd ten Sąd w niniejszym składzie akceptuje. Wobec powyższego odpowiedź na pierwsze pytanie skarżącej była błędna, bowiem z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w kształcie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji. Oceniając poprawność odpowiedzi udzielonej na drugie pytanie zauważyć na wstępie należy, że Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej stwierdzające, że dostawa samochodu używanego jako pojazd demonstracyjny, jeżeli w stosunku do niego miała prawo tylko do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT za prawidłowe w tej części, chociaż jednocześnie całe stanowisko uznał za błędne. Nie wyłączył tego pytania do odrębnego rozstrzygnięcia, co w tym przypadku byłoby zasadne. Po drugie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten odwołuje się do przypadków określonych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, a jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie ma w tej sprawie zastosowania. Nie ma też zastosowania w tej sprawie ust. 5 art. 86 ust. 5, odsyłający do pojazdów określonych w ust. 4 pkt 1-2 tego artykułu. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1- 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kolejną konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów demonstracyjnych, lecz ograniczone zgodnie z normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia interpretacji) nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 3 nie ma zastosowania do nabywanych samochodów demonstracyjnych, zatem to wyłącznie nie mogło być zastosowane. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach. Za takim rozumieniem tej regulacji przemawia także i to, że w art. 5 ustawy nowelizującej art. 88 ustawy o VAT z 21 kwietnia 2005 r. stwierdzono, iż na potrzeby art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 nabytych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86 ust. 5, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak, niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji. Zatem intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 3 pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania samochody demonstracyjnego z "towaru handlowego" na środek trwały zauważyć należy, że z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że samochody demonstracyjne maja być przez nią używane przez okres 12 miesięcy, a następnie sprzedawane. We wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Regulacja art. 91, w tym ust. 7 tego artykułu nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Norma art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1–5) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z cytowanego przepisu wywieść należy, iż znajdzie on zastosowanie w sytuacji: 1. zmiany przeznaczenia towaru w okresie korekty – środek trwały służył pierwotnie wyłącznie działalności opodatkowanej, ale po np. dwóch latach użytkowania zaczął być wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej, 2. dostawy towaru w okresie korekty, która to dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT – towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ale jego dostawa na podstawie przepisów podlega zwolnieniu, 3. gdy w okresie korekty nastąpiła zmiana przepisów podatkowych – w momencie zakupu towar służył działalności, która objęta była zwolnieniem od VAT, ale w okresie korekty wprowadzona została zmiana do przepisów powodująca, że od określonego momentu działalność ta podlega opodatkowaniu. W każdej z opisanych sytuacji pierwotny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zmienia się na korzyść lub na niekorzyść podatnika. W każdej z tych sytuacji, podatnik ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie powstania tego prawa, którego zakres w momencie dokonywania tego odliczenia był oceniany z perspektywy stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w chwili korzystania przez podatnika z tego prawa. Późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej. Podkreślenia wymaga bowiem to, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w pięcioletnim okresie o tyle, o ile w tym czasie środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z zasady, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje wówczas, gdy dostawy (usługi), których dokonuje podatnik są obciążone podatkiem należnym. Prawo takie podatnikowi nie służy jeżeli dostawy są zwolnione z podatku od towarów i usług. W tej mierze podatnicy zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem (nie są zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego), to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy także zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywałby środek trwały do czynności opodatkowanych co najmniej w proporcji ustalonej na poziomie powyżej 98%. Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualna i zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Równocześnie na podstawie art. 152 wstrzymano wykonanie zaskarżonej interpretacji.