I FSK 414/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 870/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 870/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1997 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31 marca 2011 r., odmawiającą - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego na wniosek strony - uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 maja 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1997 r. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2002 r. Wniosek oparł na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję oraz dowody, które świadczą o tym, że zeznania świadka W. R. były fałszywe. Przedłożył oświadczenie W. R. z dnia 15 marca 2004 r. złożone przed notariuszem stwierdzające, że: - dokumenty wystawione przez przedsiębiorstwo wielobranżowe handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi W. R. znajdowały się w siedzibie firmy w P., - dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży zapalniczek marki c. z firmą b. również znajdowały się w P., - zakup zapalniczek został zrealizowany w całości, a skarżący zapłacił za zapalniczki pełną kwotę na podstawie faktury VAT wystawionej przez przedsiębiorstwo, - przedsiębiorstwo wielobranżowe handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi W. R. złożyło stosowną deklarację VAT. W ocenie strony powyższe jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez organ nieprawdziwych okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło do stworzenia fikcyjnych podstaw faktycznych do naliczenia zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r., odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją . Skargę na powyższą decyzję do WSA wniósł skarżący, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach postępowania wznowieniowego oraz naruszenie zaufania strony do organów podatkowych, wynikające z braku przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę; 2. art. 180, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne odstąpienie od wyjaśnienia okoliczności, których dotyczy oświadczenie złożone przez kontrahenta skarżącego; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji podczas, gdy nastąpiło błędne przyjęcie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy skarżący dokonał sprzedaży opodatkowanej podatkiem, a kontrahent W. R. zgodnie z § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., złożył odpowiednią deklarację VAT, oraz że W. R. w postępowaniu wymiarowym nie złożył fałszywych oświadczeń będących podstawą wydania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący jako nowe okoliczności i dowody wskazał oświadczenie W. R. z dnia 15 marca 2004 r., złożone przed notariuszem, w którym oświadczył, że wystawione przez niego dokumenty, w tym dotyczące transakcji sprzedaży zapalniczek z firmą skarżącego znajdowały się w siedzibie firmy w P. Odnosząc powyższe oświadczenie do istoty i przesłanek wznowienia postępowania Sąd stwierdził, że oświadczenie to nie jest dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji - złożone zostało dopiero dnia 15 marca 2004 r., a zatem jako "dokument" powstało po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie zawiera również w swojej treści nowych okoliczności faktycznych, nie wskazuje nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi. W ocenie Sądu I instancji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, m. in. art. 180, 187 § 1, 188 i 191 czy też art. 120, 121 § 1, 122, że w sprawie nie przeprowadzono wskazanych dowodów, które uwiarygodniłyby wskazane jako nowy dowód i nową okoliczność oświadczenie W. R. Sąd wskazał, że takie postępowanie dowodowe prowadziłoby do ponownego rozpoznania sprawy, a nie taki jest cel postępowania w ramach wznowienia. Odnośnie, wskazanej przez skarżącego, przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd podniósł, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i zastosował ten przepis. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z: - art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że oświadczenie W. R. z dnia 15 marca 2004 r., z którego wynika okoliczność fałszywości oświadczeń W. R. kontrahenta skarżącego złożonych w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach, w zakresie posiadania dokumentów wskazujących na fakt dokonania sprzedaży skarżącemu zapalniczek C., nie była istotną okolicznością dla ustalenia zaistnienia/ nie istnienia okoliczności określonych w § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., w sytuacji gdy oświadczenia W. R. w zakresie dysponowania w/w dokumentacją, legły u podstaw wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1997r., co w konsekwencji nie stanowiło podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2002r. i oddalenie skargi oraz zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku działań organów podatkowych, które były sprzeczne z art. 245 § 1 pkt 1 i 3b Ordynacji podatkowej, 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że po wydaniu decyzji ostatecznej nie zostały ujawnione nowe istotne fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, tj. fałszywość zeznań W. R. w całości oraz istnienie dokumentacji księgowej wskazującej na wykazanie przez niego w deklaracji VAT -7 podatku naliczonego od transakcji wynikającej z faktury VAT, co potwierdzało prawo pomniejszenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku działań organów podatkowych, które były sprzeczne z art. 245 § 1 pkt 1 i 3b Ordynacji podatkowej, art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że samo oświadczenie z dnia 15 marca 2004r. jest dowodem w sprawie, nie zaś jego treść, która wskazuje na fałszywość dowodu - oświadczeń, składającego w/w oświadczenie w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną, w konsekwencji czego przyjęcie, że skoro oświadczenie nie istniało w chwili wydania decyzji, nie zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienia postępowania, podczas gdy z treści oświadczenia wynika, że W. R. wbrew temu co stwierdził uprzednio, był w posiadaniu dokumentacji podatkowej w chwili wydania decyzji ostatecznej; art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych i zaakceptowanie działań tych organów sprzecznych z w/w przepisami, podczas, gdy obowiązkiem organu jest wyczerpujące zebranie, rozpatrzenie całego materiału dowodowego i stosownie do art. 191 tej ustawy dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona kierując się zasadami określonymi w art. 120-122 Ordynacji podatkowej w trybie badania przesłanek wznowieniowych oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, które miały na celu wykazanie prawdziwość treści oświadczenia. Naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i 135 P.p.s.a. w związku z: - § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 54 ust. 8 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, pomimo że W. R., wykazał w deklaracji VAT-7 podatek należny w wysokości 155.482.00zł, a podatnik uiścił kwotę wskazaną w fakturze VAT [...] z dnia 17 marca 1997r., a W. R. dysponował w czasie wydania decyzji ostatecznej dokumentacją ewidencyjną kupna sprzedaży, z której wynikała sprzedaż fakturowana fakturą VAT [...], że przepisy w/w stanowią podstawę do istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej odmawiającej uznania prawa do obniżenia podatku należnego przez skarżącego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art.176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów, W szczególności jak wskazał i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody powinny łącznie spełniać następujące warunki : są nowe ,istniały w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym ,nie były znane organowi ,który wydał tą decyzję oraz mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako nowe okoliczności i dowody wskazał oświadczenie W. R. z dnia 15 marca 2004r. złożone przed notariuszem. Należy zatem podzielić ocenę Sądu I instancji, , że w świetle materiału zgromadzonego w sprawie oraz przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , oświadczenie to nie jest dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, gdyż jako dokument powstało po wydaniu decyzji ostatecznej . Oświadczenie to nie zawiera również w swojej treści nowych okoliczności faktycznych, nie wskazuje nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi. Zasadnie Sąd przy tym stwierdził, że odmienna ocena dowodów przez organ niż ocena dokonana przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania oparta na oświadczeniu W. R., nie może stanowić podstawy do uznania, że oświadczenie to stanowi o zaistnieniu nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów , o których mowa w art. 240 § 5 ordynacji podatkowej. Prawidłowa jest również dokonana przez Sąd I instancji ocena wskazanej przez skarżącego przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , bez wykazania fałszu zeznań W. R. orzeczeniem sądowym. Uzasadniając tą ocenę Sąd wskazał ,że zeznania te zostały ocenione jako niewiarygodne w postępowaniu podatkowym ,a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne , stanowiące podstawę ustalenia stanu faktycznego stanowiły inne dowody wskazane w decyzji podatkowej i przytoczone w zaskarżonej decyzji . Powyższe w pełni uzasadnia stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej . Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.