III SA/Wa 29/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2005 r. Agencja Celna E. Spółka z o.o., działając jako przedstawiciel spółki S. Spółka z o.o., dokonała zgłoszenia celnego SAD nr [...], w którym dla towaru określonego jako "części rejestratora cyfrowego: pokryw górnych - 90 szt. (poz. 1 SAD) i panel sterowania, płyt głównych - 180 szt. (poz. 2 SAD)" zadeklarowała kod TARIC 8522 90 98 99 i 8522 90 59 99 oraz ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru oraz stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19.10.1992r. ze zm. dalej WKC), co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2006 r. organ I instancji powołał biegłego w celu dokonania ekspertyzy na temat funkcjonowania i wykorzystania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego (pokrywy górne, panele sterujące, płyty główne). Po uzyskaniu opinii biegłego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia opisu towaru, prawidłowej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu oraz zarejestrował retrospektywnie kwotę wynikającą z długu celnego w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił ww. decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego miała wpływ na prawidłowe określenie należnych podatków z tytułu importu towaru Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] października 2005 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił prawidłową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji określającej podatek VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej; art. 187 w zw. z art. 190 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w sprawie; - art. 120 przez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Spółkę towarów zastosowanie ma pozycja 8521 90 00 90 kodu nomenklatury towarowej [dalej: CN], art. 33 ust. 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co miało wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana ta miała wpływ na prawidłowość określenia w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., będąc zobligowanym przepisami art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. i decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skoro elementy służące do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość celna, należne cło i koszty transportu) zostały zawarte w decyzji dotyczącej kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do przyjęcia danych wynikających z tej decyzji, do wyliczenia podstawy opodatkowania. Do podważenia prawidłowości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Spółki, że rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące długu celnego wydane zostało z naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej, jako organ podatkowy, nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości ustaleń dotyczących określenia długu celnego, poczynionych w odrębnym postępowaniu celnym, zakończonym ostateczną decyzją celną. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego dokonane zostało w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności decyzji organu celnego z prawem w postępowaniu podatkowym. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez organ podatkowy, co do zasadności zarzutów związanych z ustaleniem prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów oraz z określeniem kwoty długu celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 190, art. 187 i art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego: art.1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2652/87 z dnia 23 lipca 1987 r. dotyczą postępowania celnego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca w prawidłowej wysokości podatek VAT z tytułu importu towarów, co powoduje, że zarzuty te nie mogą być również badane przez organ podatkowy. Prawidłowo - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - organ I instancji w swojej decyzji udowodnił, iż Spółka na skutek błędnie określonej podstawy opodatkowania, wykazała w zgłoszeniu celnym i wpłaciła w terminie płatności kwotę podatku VAT niższą od prawnie należnej. W tej sytuacji, określona w decyzji organu celnego kwota podatku VAT, stanowiąca różnicę między podatkiem VAT należnym z tytułu importu spornych towarów, a podatkiem uiszczonym, stała się zaległością podatkową. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż opinia biegłego sądowego – Witolda Kornackiego została opracowana zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego. Ponadto na podstawie oględzin importowanych podzespołów oraz analizy opisów i instrukcji montażowych rejestratorów cyfrowych biegły wskazał, cechy funkcjonalne urządzeń montowanych na bazie tychże podzespołów oraz dokonał oceny, który z modułów jest modułem nadającym zespołowi (całości) zasadniczy charakter. Przedmiotem opinii były podzespoły do montażu cyfrowych rejestratorów wizyjnych, a biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu elektroniki i informatyki. Brak było zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej. Dodatkowo organ celny posiłkował się wyłącznie danymi technicznymi zawartymi z kartach katalogowych i prospektach, opinią techniczno-klasyfikacyjną ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, wyjaśnieniami strony oraz opisami procesów programowania pamięci EPROM, montażu mechanicznego, konfiguracji rejestratora, testowania i kontroli rejestratora. W skardze złożonej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej pominięcie argumentów przemawiających za słusznością jej stanowiska oraz wybiórcze przedstawianie argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych przez co zostały naruszone art. 121 § 1 O.p, art. 187 w zw. z art. 190 i 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez wydanie decyzji określającej podatek VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej, art. 120 O.p., przez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 Lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN); oraz art. 33 ust, 2 u.p.t.u., przez określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania; art. 29 ust. 13 u.p.t.u., przez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2009 r. jako wydanych bez podstawy prawnej, lub alternatywnie o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo odczytał treść odwołania Spółki. Omyłka ta rzutuje na całość argumentacji Dyrektora, bowiem nie odniósł się on do głównych zarzutów odwołania, w tym argumentacji przywołanej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 777/06). Spółka nadmieniła, iż organy obu instancji, z uwagi na odmowę ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynie odwołanie się do decyzji celnej, nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu określenia podstawy opodatkowania był niezbędny z uwagi na to, iż w postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego oparł się min. na wątpliwej merytorycznie i formalnie opinii biegłego. Ponadto w ocenie Spółki wadliwość merytoryczna decyzji wynika z błędnej wykładni art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Spółka podniosła, iż organy podatkowe bezpodstawnie traktują kwestię rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego jako zagadnienie wstępne dla określenia kwoty podatku. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, rozstrzygając o podatku VAT w imporcie niezbędne jest "stwierdzenie", że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Fakt ten nie musi być sformalizowany, np. w postaci ostatecznej decyzji celnej. Co więcej, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa (celna) wiąże jedynie organ, który wydał decyzję. Spółka nadmieniła, iż u.p.t.u. nakłada na organ podatkowy obowiązek skorzystania z instrumentów celnych dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatków, niezależnie od tego, czy w przedmiocie długu celnego jest lub było prowadzone postępowanie celne. Zdaniem Spółki ocena zgłoszenia celnego dla potrzeb postępowania podatkowego nie oznacza kwestionowania merytorycznych ustaleń rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym. Gdyby przyjąć proponowaną przez Dyrektora Izby Celnej wykładnię art. 33 ust. 2 u.p.t.u., ostatecznie zaskarżenia decyzji celnej, spowodowałoby brak możliwości kwestionowania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie należności celnych, w dalszym ciągu jest możliwe określenie należności podatkowych w imporcie. Spółka dodała, iż konsekwencją naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. jest naruszenie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o rozstrzygnięcie w decyzji celnej błędnie stwierdził, iż zgłoszenie celne było nieprawidłowe i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania podatkiem VAT w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej, skoro wynikała ona z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania - wpłynie na wysokość podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe (w takim charakterze występował w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej - art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu celnego I instancji ustalającej wartość celną. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie w zakresie długu celnego i podstawy opodatkowania podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Uchylił decyzje organu I instancji odnośnie odsetek. Co prawda Skarżąca złożyła skargę do Sądu na decyzję w przedmiocie określenia długu celnego, niemniej jednak została ona oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 25/11. Wprawdzie na wyrok powyższy została złożona skarga kasacyjna, nie mniej jednak na dzień dzisiejszy decyzja ta pozostaje w obrocie. Ewentualne uchylenie ww. wyroku i w konsekwencji decyzji spowoduje możliwość ewentualnego wzruszenia poprzez tryb wznowieniowy przy spełnieniu przesłanek z art. 247 O.p. Kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem nie może być zatem przedmiotem niniejszej sprawy, a do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do sposobu określenia wartości celnej towarów. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez Sąd co do zasadności zarzutów związanych z określeniem wartości celnej towarów, w tym opartych na przepisach wspólnotowego prawa celnego. Skoro zaś organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły wartości wskazane w art. 29 ust. 13 u.p.t.u., a mianowicie wartość celną towarów i naliczone z tytułu ich importu cło to nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia tego przepisu. Powyższe odnosi się również, do zarzutu skargi naruszenia art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej. Sąd ponownie podkreśla, że w niniejszej sprawie organy celne określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie są uprawnione do badania wartości celnej, tym samym do ustalania kodu nomenklatury towarowej. Zatem również powyższy zarzut w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których nie oceniał zasadności zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwego określenia wartości celnej towarów, wskazując, iż ustalono ją w odrębnym postępowaniu. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji wyjaśnienie to należało uznać za prawidłowe i wystarczające, skoro zasadność tych zarzutów w ogóle nie mogła być badana. Tym samym Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 w związku z art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Wyjaśnić ponadto należy, iż zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Zarzut naruszenia tego przepisu przez organy, w świetle powyżej przedstawionego uzasadnienia, również jest w ocenie Sądu niezasadny. Reasumując, organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał powód, dla którego zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalona została podstawa opodatkowania i wskazał jej podstawę prawną. Niezadowolenie Skarżącej z decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona także do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organ podatkowy nie był uprawniony do zajęcia stanowiska w zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim dotyczyć ono by miało sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Organ ten był związany rozstrzygnięciem, które zapadło w przedmiocie długu celnego i wartości celnej, stanowiącej z kolei w tej sprawie element podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.