III SA/Gl 842/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 753/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 753/09 i przekazał sprawę ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., została skarżącemu doręczona po upływie terminu przedawnienia, który – przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i upłynął w dniu [...] 2009 r. Z tym dniem nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organ podatkowy II instancji z urzędu winien uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa. Natomiast bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd I instancji okoliczność prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 741/06. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, iż w okresie od [...] 2006 r. do [...] 2007 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, iż zobowiązanie za lipiec 2001 r. winno się przedawnić [...] 2010 r." Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym: Kwota zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. została pierwotnie określona skarżącemu w decyzji Dyrektora UKS z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Orzeczenie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. Na podstawie decyzji z [...] r. wystawiono tytułu wykonawczy, wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego w dniu [...] 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie decyzji z dnia [...] r. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. zakończono decyzją stanowiącą obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. W decyzji tej organy podatkowe na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 – zwane dalej "rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999 r.") pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy P.H.U. "A" M. W.. Organy podatkowe wskazały, iż w okresie rozliczeniowym wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w fakturach, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "B" Sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był jej pośrednikiem, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Zatem organy uznały, że faktury pochodzące od M. W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Organy podkreślały, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "A" i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało nastąpić poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 210 § 4 O.p. Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił obrazę art. 19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u." i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 753/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. W pierwszej kolejności WSA rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za lipiec 2001 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem z mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). Podobnie Sąd ocenił obowiązywanie na gruncie rozpatrywanej sprawy znowelizowanego (nowelą z czerwca 2005 r.) art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na tej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał datę [...] 2004 r. jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego, o którym został on powiadomiony w postaci zajęcia ruchomości oraz datę [...] 2010 r. jako termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2001 r. będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sadu administracyjnego. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy zasadnie zatem stwierdził, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego dotyczącego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. jest prawnie dopuszczalne, albowiem na podstawie powołanych wyżej przepisów nie uległo ono przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skoro kontrahent skarżącego – firma "A" M. W., nie był właścicielem paliwa, nie mógł go sprzedać skarżącemu, co oznacza, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach, a tym samym strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, Sąd skargę oddalił. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, B. M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wyrokiem z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 753/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 753/09 i przekazał skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, iż w dniu 14 maja 2004 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, nie ma natomiast racji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach twierdząc, że z mocy art. 25 § 1 cytowanej ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził cytowany na wstępie pogląd, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 15 maja 2009 r. i z tą datą wygasło z mocy prawa, którą to okoliczność organ podatkowy II instancji winien wziąć pod uwagę z urzędu, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę ze skargi B. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 15 maja 2009 r. i z tym dniem wygasło. Z uwagi na fakt związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz okoliczność, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, mimo, iż uregulowaną przez ustawę procesową, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania w kwocie [...] zł (w tym [...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 §§ 2,3 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).