II FSK 3274/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/11 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. w Warszawie – [...] Oddziału [...] z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r., nr IBPB II/1/415-1008/10/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P.[...] S.A. w Warszawie – [...] Oddziału [...] z siedzibą w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/11, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. (...) z siedzibą w T. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wskazała, że w celu kultywowania tradycji górniczej, integracji pracowników oraz utrwalania i promowania wizerunku firmy, organizuje dla pracowników i zaproszonych gości coroczną imprezę Barbórkową. W związku z tym spółka ponosi ze środków obrotowych koszty organizacji imprezy, tj. wyżywienia, oprawy artystycznej, wynajęcia sali itp. Wydatki te określane są z podmiotem organizującym imprezę na podstawie orientacyjnej ilości osób uczestniczących w imprezie, a więc w sposób zryczałtowany. Dla całkowitego kosztu imprezy nie ma znaczenia ile osób faktycznie weźmie w niej udział. Zakupione towary i usługi są postawione jedynie do dyspozycji pracowników. Nie da się ustalić, czy dana osoba (pracownik) z danego świadczenia skorzysta i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy zaproszony pracownik weźmie udział w imprezie i z jakich przyczyn. Nie przewiduje się żadnej listy obecności na Barbórce, ani tym bardziej monitorowania, z jakich świadczeń oferowanych w trakcie jej trwania dana osoba skorzysta (np. ilości spożytych napojów, czy posiłków). Wobec powyższego nie ma możliwości ustalenia - według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartości świadczeń faktycznie (rzeczywiście) przekazanych pracownikom i przyporządkowania ich poszczególnym osobom. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wydatki poniesione na rzecz orientacyjnie określonej liczby pracowników na pokrycie kosztów imprezy Barbórkowej, stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, którzy pracownicy i w jakim zakresie skorzystali z konkretnych towarów lub usług. Zdaniem wnioskodawcy opisane powyżej wydatki nie stanowią przychodu pracownika i nie należy w związku z tym pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ przywołał też treść art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że na ich podstawie ustawodawca do przychodów pracownika zaliczył nie tylko otrzymane pieniądze ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, zdaniem organu, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się zatem między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość. Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W przypadku usług zakupionych przez pracodawcę ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Organ uznał, że wbrew twierdzeniom spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma przeszkód do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracowników z tytułu uczestnictwa w imprezie Barbórkowej, a o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę atrakcji, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z tychże atrakcji, o określonej wartości pieniężnej. Postawienie do dyspozycji pracownikowi możliwości skorzystania ze świadczeń w czasie nieobowiązkowego uczestnictwa w imprezie Barbórkowej, która skierowana jest do pracowników Spółki jak i innych zaproszonych gości, stanowi co do zasady nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu usług. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z organizacją tejże imprezy nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika biorącego udział w imprezie. Nieistotne jest przy tym, co i ile dany pracownik skonsumuje, czy z ilu i jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy pracownicy skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Dla potwierdzenia tego stanowiska organ przytoczył treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. sygn. II FPS 1/10 odnoszącej się do tzw. pakietów medycznych. Świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika jest udział w imprezie sfinansowanej przez pracodawcę. Wartość tego świadczenia to koszt jednostkowy udziału poszczególnych pracowników w imprezie. Poruszoną przez wnioskodawcę kwestię trudności w ustaleniu dokładnej listy pracowników uczestniczących w imprezie organ uznał za problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Jeżeli odpłatności za zorganizowanie imprezy dokonano ryczałtowo, koszt całkowity należy podzielić przez liczbę wszystkich pracowników, którzy wzięli udział w imprezie oraz liczbę gości zaproszonych, a następnie przepisać tak obliczoną kwotę do przychodu ze stosunku pracy pracowników – uczestników imprezy. Wartość świadczenia poniesionego przez spółkę w ramach organizowanej imprezy Barbórkowej ze jej środków obrotowych będzie ona obowiązana doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest faktyczne jego otrzymanie. Z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy wynika bowiem, że przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. W przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy. Jeżeli przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość tę ustala się według cen zakupu (pkt 2). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości przychodu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom organu - nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy Barbórkowej. Dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Trzeba bowiem przyznać rację podatnikowi, że nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział, tak jak chce tego organ wydający interpretację. Przepisy ustawy nie dają podstaw do takiego działania. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też – w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej – jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem poprawne, w świetle przytoczonych przepisów, stanowisko organu, że w sytuacji wskazanej przez spółkę opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to, czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Sąd stwierdził, że o przychodzie pracownika można mówić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy korzysta on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; natomiast gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku, czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprezy Barbórkowej. Odnosząc się natomiast do powołanej przez organ na poparcie swojego stanowiska uchwały NSA Sąd stwierdził, że dotyczy ona innych stanów faktycznych, opodatkowania tzw. "pakietów medycznych", a nie imprez zakładowych. Następnie Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu z uwagi na treść art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Zdaniem Sądu organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. W ocenie Sądu pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że koszt udziału pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość należy uznać za przychód ze stosunku pracy, gdyż nie da się określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika, zatem brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu. Organ zarzucił ponadto mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z pominięciem powołanych przez stronę orzeczeń sądowych. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Minister Finansów kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji dokonaną na podstawie art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., że udział pracownika w imprezie Barbórkowej zorganizowanej przez pracodawcę nie spowoduje u tegoż pracownika powstania przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Sąd uznał, że warunkiem niezbędnym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego faktyczne otrzymanie przez pracownika. Innymi słowy pracownik musi ze świadczenia skorzystać i musi być możliwe ustalenie wartości tego świadczenia przy wykorzystaniu metod określonych w u.p.d.o.f. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że >>inne nieodpłatne świadczenie<< oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście stanu faktycznego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w kwestionowanym wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie jest bowiem możliwe ustalenie zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy Barbórkowej. Przychodu nie można zaś ustalać w drodze działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy Barbórkowej przez liczbę pracowników biorących w niej udział, tak jak chce tego organ wydający interpretację. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do takiego działania. Przychód nie może zostać przypisany hipotetycznie, musi on wynikać z rzeczywistych zdarzeń. Wnioskodawca twierdzi, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Skoro nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować konkretnemu pracownikowi, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu udziału pracownika w imprezach Barbórkowych organizowanych przez pracodawcę. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik otrzymał świadczenie, a jeśli otrzymał, to na czym konkretnie ono polegało. Ponadto, w realiach stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody, o której mowa w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał. Wskutek zaaprobowania stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną mogłoby dojść do opodatkowania wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie możliwości jego uzyskania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 P.p.s.a.