I SA/Kr 1272/11

Sygn. akt I SA/Kr 1272/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011r., sprawy ze skargi J.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2011r. nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). I SA/Kr 1272/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 461.497 zł. Próbę doręczenia podatnikowi powyższej decyzji organ podjął na adres znajdujący się w zgłoszeniu rejestracyjnym stosowanym również dla celów korespondencyjnych, tj. S, ul. N. Z uwagi na bezskuteczne dwukrotne awizowanie przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS organ uznał ją za doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stała się podstawą wystawienia w dniu 19 listopada 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – działającego w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego – tytułu wykonawczego o nr [...], który doręczono J. K. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 20 grudnia 2010 r., zaś bankowi 24 listopada 2010 r. Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. pełnomocnik zobowiązanego wniosła zarzuty na toczące się postępowanie egzekucyjne. W piśmie tym, powołując się na treść art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzucono, iż egzekucja został wszczęta pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji wymiarowej, w związku z tym decyzja ta z punktu widzenia prawa nie istnieje. Podniesiono również, że egzekucja została wszczęta pomimo braku wykonalności decyzji, która w związku z jej niedoręczeniem nie mogła stać się wykonalna (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W konsekwencji pełnomocnik zobowiązanego wniosła o uchylenie dokonanych czynności i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów zaznaczono, że adresem zamieszkania zobowiązanego w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego był Areszt Śledczy w K. i pod ten adres były zobowiązanemu doręczane wszystkie dokumenty w toku postępowania, zwłaszcza że taki adres został wskazany przez podatnika jako adres dla doręczeń w protokole przesłuchania z dnia 19 stycznia 2009 r. Po opuszczeniu aresztu kontrolujący prowadzący postępowanie ustalili z prokuratorem, że reszta korespondencji będzie kierowana na adres zameldowania, pomimo że organ wiedział, iż adres zamieszkania podatnika jest inny (ul. P. w S.). Ten właśnie adres podał podatnik prokuratorowi jako adres zamieszkania po zwolnieniu. W konsekwencji od momentu opuszczenia aresztu podatnikowi nie zostały doręczone żadne pisma w sprawie. Pełnomocnik zobowiązanego zaznaczyła, że aby mógł nastąpić skutek z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uznanie pisma (decyzji) za doręczone , musiałoby być ono wysłane na dotychczasowy adres, czyli Areszt Śledczy w K., a nie ul. N. w S. Pełnomocnik zobowiązanego podniosła również, że ponieważ J.K. dowiedział się o istnieniu decyzji dopiero dnia 1 grudnia 2010 r., to złożył od niej odwołanie w dniu 11 grudnia 2010 r. Zatem decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie była ostateczna, nie nadano jej także rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym obowiązek z niej wynikający nie podlega egzekucji, gdyż nie był wymagalny. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. Organ podniósł, że w jego przekonaniu doręczenie zastępcze na adres ul. N. w S. było prawidłowe, a decyzja podatkowa stała się ostateczna i wykonalna. Wprawdzie w dniu 11 grudnia 2010 r. podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś postanowieniem datowanym na ten sam dzień nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że organ I instancji doręczył podatnikowi decyzję na prawidłowy adres, którym był adres zgłoszony w urzędzie skarbowym. Adres ul. P. w S. pojawił się dopiero w odwołaniach złożonych przez pełnomocnika podatnika, natomiast w toku postępowania podatkowego oraz w toku innych toczących się wobec podatnika postępowań J.K. w korespondencji kierowanej do organu podawał adres ul. N. w S. Zdaniem organu doręczenia pism winny odbywać się wyłącznie na adres znajdujący się w zgłoszeniu rejestracyjnym. Od powyższego postanowienia pełnomocnik podatnika wniosła zażalenie, podnosząc identyczne argumenty jak w piśmie zawierającym zarzuty na toczące się postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo zaznaczono – powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne - że organy podatkowe mogą uznać adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez US ewidencji podatników i płatników za właściwy, tylko w przypadku gdy na dzień wysłania korespondencji z akt sprawy nie wynika, aby organ dysponował innym adresem zobowiązanego. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw do uznania, że doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanego organ miał wiedzę o tym, że adresem zamieszkania podatnika po opuszczeniu Aresztu Śledczego jest ul. P. w S., bowiem taki adres widnieje w postanowieniu o uchyleniu i zmianie stosowanego środka zapobiegawczego z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn.. akt [...]. Poza tym organ wiedział o zastosowanym dozorze kuratorskim jakiemu podlegał J.K., który raz w tygodniu obowiązany był stawić się w Komisariacie Policji. W innym postępowaniu organ doręczał pisma za pośrednictwem tegoż komisariatu. Zaznaczono nadto, że na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania podatnik złożył skargi do WSA w Krakowie. Uznanie zatem zarzutów za bezzasadne przez organ egzekucyjny bez zbadania istnienia merytorycznej podstawy do przeprowadzenia egzekucji jest niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w charakterze organu nadzoru utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ podkreślił, że szczegółowo do kwestii zarzutów związanych z nieprawidłowym adresem Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w postanowieniu z dnia 22 lutego 2011 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając je za nieuzasadnione. Jest to postanowienie ostateczne, podobnie jak postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co oznacza, że decyzja podatkowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jest ostateczna i podlega wykonaniu. Mogła zatem stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W dniu 28 czerwca 2011 r. zobowiązany J.K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono te same zarzuty i argumenty, co w piśmie z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo wskazano, że wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 701/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił obydwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, tj. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze to, że od decyzji podatkowej skarżący wniósł odwołanie, przeto decyzja ta nie może być uznana za ostateczną, zwłaszcza że nie została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności i nie może być podstawą do prowadzenia w oparciu o nią egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ zaznaczył, że wyrok WSA, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego jest obecnie nieprawomocny, w obrocie pozostaje ponadto decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Po uprawomocnieniu się wyroku Sądu zaś Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie ponownie rozpatrzyć wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie. Na obecnym etapie zatem nie można stwierdzić, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jest nieostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2010 r., nr [...] , na mocy której ustalono J.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 461.497 zł i która legła u podstaw wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2010 r., nr [...] była decyzją ostateczną. Zgodnie bowiem z treścią art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z zapisu tego wynika, że należność wynikająca z decyzji nieostatecznej, która nie została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności nie może być dochodzona w drodze egzekucji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1112/10, LEX nr 747804). Innymi słowy, nie jest możliwe wystawienie tytułu wykonawczego na zaległość, która nie wynika z decyzji ostatecznej, tj. takiej, co do której strona postępowania nie wyczerpała środków odwoławczych lub decyzji nieostatecznej, co do której orzeczono rygor natychmiastowej wykonalności (H. Kmieciak, Hipoteka przymusowa na podstawie tytułu wykonawczego, [...]). W niniejszej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że decyzji podatkowej organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2010 r., nr [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b do art. 239d cyt. Ordynacji podatkowej. Zatem pozostaje do rozpatrzenia kwestia wyczerpania przez podatnika przysługujących mu środków odwoławczych. Niesporne jest, iż w dniu 11 grudnia 2010 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji podatkowej, w którym z ostrożności procesowej zawarł wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zaś Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami datowanymi na dzień 22 lutego 2011 r. odmówił przywrócenia terminu oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pomiędzy stronami powstał natomiast spór co do prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji w drodze tzw. doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu decyzja podatkowa została prawidłowo doręczona w dniu 7 października 2010 r. na skutek niepodjęcia dwukrotnie awizowanej przez pocztę korespondencji przesłanej na adres ul. Nad Wodą 5 w Skawinie. Zdaniem natomiast skarżącego doręczenie to było nieskuteczne, gdyż organ skierował przesyłkę na niewłaściwy adres, zaś prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło w dniu 1 grudnia 2010 r., kiedy to podatnik otrzymał do rąk odpis decyzji. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że prawomocnym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 701/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił obydwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej– o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz o uchybieniu terminowi. W uzasadnieniu tego wyroku zawarto jednoznaczne stanowisko, że organy podatkowe w sposób wadliwy zastosowały art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie zaniedbania przez stronę lub jej pełnomocnika obowiązku zawiadomienia organu w toku postępowania o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Wysłały bowiem decyzję podatkową na błędny adres ul. N. w S., nie zaś na adres dotychczasowy w rozumieniu tego przepisu, tj. adres Aresztu Śledczego. Sąd stwierdził w konsekwencji, że nie można przyjąć, iż skarżącemu w prawidłowy sposób doręczono decyzję, a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż odwołania od decyzji zostały złożone przez niego z opóźnieniem. A zatem, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, przyjąć należy, że decyzja z dnia 17 sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stała się decyzją ostateczną. Nie weszła bowiem do obrotu prawnego w dniu 7 października 2010 r., jak chcą tego organy. Strona otrzymała ją dopiero w dniu 1 grudnia 2010 r., zaś w dniu 11 stycznia 2011 r., tj. w terminie otwartym do wniesienia odwołania złożyła stosowny środek zaskarżenia, który nie został rozpoznany. Zatem w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu 19 października 2010 r. decyzja organu podatkowego nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego i nie była wykonalna, a co za tym idzie nie mogła stać się podstawą prowadzenia egzekucji. Zatem zasadny okazał się zarzut pełnomocnika zobowiązanego, że egzekucja administracyjna toczyła się w sytuacji nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji – Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), który wynikał z niedoręczonej podatnikowi decyzji. Na marginesie tylko trzeba dodać, że z niewiadomych przyczyn organy uparcie podtrzymują, iż adres zamieszkania J.K. to S., ul. N. (przesyłając decyzję wprawdzie na ręce pełnomocnika, ale używając wyżej wskazanego adresu w celu zindywidualizowania podatnika w głowie postanowień i w odpowiedzi na skargę), podczas gdy zarówno w piśmie zawierającym zarzuty, jak i w zażaleniu, czy skardze pełnomocnik skarżącego podała jego nowy adres zamieszkania, jakim jest obecnie S., ul. P.. Z uwagi zatem na naruszenie przez organy wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot wpisu od skargi w kwocie 100 zł, honorarium radcy prawnego w kwocie 240 zł oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.