II FSK 504/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 188/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 14 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 188/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 14 marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. Spółka uzasadniła błędnym wykazaniem podatku do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), zamiast na podstawie art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korektę deklaracji w podatku od gier za sierpień 2010 r. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie Spółki nie podzielił jej stanowiska, co do błędnego zastosowania w sprawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że z dniem 31 grudnia 2009 r. przestała obowiązywać stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych, określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W okresie, którego dotyczył złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, obowiązywał już art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu z uwagi na podnoszoną przez Spółkę jego niezgodność z przepisami Konstytucji RP oraz przepisami prawa Unii Europejskiej. W złożonej do Sądu skardze Spółka postawiła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE", przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to ustawa ta nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Spółki; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Ze względu na wskazane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, względnie o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej podane. Powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji stało się dostrzeżone przez Sąd naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Otóż organy obu instancji nie dostrzegły matarialnoprawnych skutków, które wywołane zostały złożoną przez Spółkę, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korektą deklaracji w podatku od gier za sierpień 2010 r. Mając na uwadze treść art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych, Sąd stwierdził, że z przywołanej regulacji prawnej wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier powstaje z mocy prawa, czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 21 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że głównym źródłem poznania zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jest złożona przez podatnika deklaracja (zeznanie podatkowe), w której zawarty jest akt samoobliczenia podatku. Dopóki taka deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też inna. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. W tej sprawie, mimo iż Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła także korektę deklaracji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ten sposób doszło do oczywistego naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, przy czym za przedwczesne uznał wypowiadanie się w kwestii naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wobec braku określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, niemożliwym jest bowiem stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zawarcie w uzasadnieniu stanowiska, zbędnego, niezwiązanego z kierunkiem rozstrzygnięcia i niewpływającego na to rozstrzygnięcie, a jednocześnie zawarcie w uzasadnieniu błędnego pouczenia, że stanowisko to stanowi wiążącą organ podatkowy ocenę prawną; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania; 2) prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty, organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań mających miejsce w tymże okresie. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy Spółki. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. W związku z powyższym, za zasadne należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej i P.p.s.a. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., istotnie bowiem mając na uwadze wskazane przez Sąd pierwszej instancji powody uchylenia wydanych w sprawie decyzji i jednoczesne uznanie przez ten Sąd za przedwczesne wypowiadanie się w kwestii naruszenia przepisów dotyczących nadpłaty, również przedwczesne było w takiej sytuacji wypowiadanie się przez Sąd w wiążący sposób, co do zarzutów odnoszących się do istoty sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględnienie skargi kasacyjnej - wniesionej przez Spółkę od formalnie korzystnego dla niej wyroku Sądu pierwszej instancji - nie uzasadnia - w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 P.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.