I SA/Wr 718/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 oddala skargę. "A" sp. z o.o. w W. (dalej, jako skarżąca) wniosła, pismem z dnia 15 listopada 2010 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier w związku z wniesieniem przez nią korekty deklaracji dla tego podatku za sierpień 2010 r. W uzasadnieniu wniosku podała, że w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała podatek w zawyżonej kwocie, przyjmując błędnie stawkę określoną w art. 139 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), zamiast stawki przewidzianej w art. 45 a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.). W związku z tym wskazała, że za sierpień 2010 r. prawidłowa kwota podatku od gier wynosi 34 035 zł, zaś nadpłata 61 965 zł. Wyjaśniając źródło nadpłaty podniosła, że pomimo utraty mocy obowiązującej przez u.g.z.w., zachowała prawo do opodatkowania działalności z gier na automatach o niskich wygranych na zasadach określonych w tej ustawie, na czas trwania wydanego w oparciu o jej przepisy zezwolenia. Powyższego nie zmienia, zdaniem skarżącej, fakt obowiązywania od początku 2010 r, nowej ustawy (u.g.h), która nie zawiera przepisów przejściowych, przyznających prawo stosowania poprzednio obowiązującej stawki podatkowej podmiotom, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o uchyloną ustawę. Art. 139 ust. 1 u.g.h. (ustanawiający znacznie wyższą stawkę podatkową niż poprzednia ustawa) nie może, bowiem mieć w sprawie zastosowania, z uwagi na to, że ustawa ta została wprowadzona w życie z naruszeniem procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm., dalej, jako Dyrektywa 98/34/WE.). Jak dalej argumentowała, prawo do stosowania niższej stawki podatku zapewnia jej zasada poszanowania interesów w toku oraz fundamentalne zasady określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP). Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego we Wa. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w sprawie mają wyłącznie zastosowanie przepisy u.g.h., wobec czego prawidłową stawką podatkową w sprawie jest kwota 2000 zł, o której mowa w art. 139 tej ustawy. W odwołaniu skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 - 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek uchylania się od przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. i Komisją Europejską), braku merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku i nie wydania rozstrzygnięcia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych sprawy; 2) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. zawierającymi, w myśl Dyrektywy, przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; 3) art. 139 ust. 1 u.g.h przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 4a u.g.z.w. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując jednocześnie odmowa przeprowadzenia dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. i Komisją Europejską była bezpodstawna, bowiem dowód ten miał być przeprowadzony w celu wykazania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we Wa. nie uwzględnił odwołania skarżącej i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W toku postępowania przed organem podatkowym skarżąca zawnioskowała o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie i włączenie w poczet materiału dowodowego korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Oraz z przedłożonych opinii prawnych. Postanowieniem z [...] r., nr [...], organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowego dowodu. Organ stwierdził w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, że kwota podatku, z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jaką skarżąca pierwotnie zadeklarowała była prawidłowa. Dlatego też, jej wniosek nie mógł być uwzględniony. Ustosunkowując się kwestii bezskuteczności przepisów u.g.h., z racji naruszenia w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej, określonej w Dyrektywie 98/34/WE, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powołana Dyrektywa odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego (zdefiniowanych w art. 1 pkt 2 tej Dyrektywy), w ramach, których nie mieści się usługa, polegająca na oferowaniu gry na automatach o niskich wygranych. Wskazał, bowiem organ odwoławczy, że nie jest ona świadczona na odległość i drogą elektroniczną. Z uwagi na to, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, nie uwzględniając wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z korespondencji prowadzonej przez organy państwowe z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. i włączenia tej korespondencji do materiału dowodowego sprawy. Tym samym uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej za nietrafne. W kwestii opinii prof. P. K., załączonej w toku postepowania odwoławczego przez skarżącą, Dyrektor Izby Celnej pokreślił, że jej tezy stanowią wyselekcjonowane fragmenty Dyrektywy 98/34/WE, jak i wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W związku, z czym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie całokształtu okoliczności prawnych; b) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji (jej utrzymania w mocy), pomimo że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono; 2) przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP wskutek zastosowania – niezgodnego z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.; b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) przez ich niezastosowanie i zastosowanie - sprzecznego z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.; c) art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 UGH, pomimo, że projekt ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach; d) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie nzjadował zastosowania wobec spółki; e) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier. Podnosząc powyższe spółka wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji; 2) jej uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego; ewentualnie 3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE) pytań prejudycjalnych o treści: - "czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje on przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania"; - "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)"; 3) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi: - "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP"; - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP"; - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP"; 4) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zadanych w sprawach o sygn. akt: III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W uzasadnieniu skargi, podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ma kwestia prawidłowego wdrożenia procedury notyfikacji u.g.h. Argumentowała, że wnioskowane przez nią dowody mogły mieć istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h, wobec czego odmowa ich przeprowadzenia jest równoznaczna z niewyjaśnieniem sprawy w ogóle. Skarżąca argumentowała ponadto, że drastyczna podwyżka podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Naruszenia Konstytucji RP upatrywała w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie naruszyły obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, o bezskuteczności art. 139 u.g.h. w stosunku do skarżącej, a tym przyjęcia, że jej działalność powinna być opodatkowana na zasadach dotychczasowych, wskazać na należy, że celem Dyrektywy 98/34/WE, była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. W związku z tym, należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy u.g.h. znajdują się w zakresie regulacji Dyrektywy 98/34/WE. Odpowiadając na to pytanie, nie można pominąć problematyki instytucji notyfikacji aktów prawnych, o których mowa w Dyrektywie. System ten polega na wzajemnym informowaniu oraz zaciąganiu opinii państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogłyby tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych w Dyrektywie usług. Notyfikacja ma, zatem zapewnić w praktyce wzajemną akceptację sprzedaży produktu, legalnie wytworzonego lub wprowadzonego na rynek w innym państwie członkowskim albo na terytorium danego państwa z zastrzeżeniem, że w przypadku uzasadnionych interesów państwa, produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Konsekwencją akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, że przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Jak wskazano wyżej, Dyrektywa reguluje obrót towarów oraz świadczenie kwalifikowanych usług - społeczeństwa informacyjnego – na rynku wewnątrzunijnym. Przy czym oba te pojęcia zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Zgodnie z tymi przepisami, w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny, zaś przez usługę społeczeństwa informacyjnego należy rozumieć usługę, która łącznie - jest normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Natomiast jak wynika z treści art. 1 ustawy o grach hazardowych, przedmiotem tej regulacji są warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a zatem świadczenia usług. Zestawiając ze sobą zakresy stosowania obu regulacji stwierdzić należy wobec tego, że są one różne od siebie. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że klasyfikowane gry na automatach jako usługi znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Za usługę uznał także publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03). W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym byłoby bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym takich, jakich ta usługa nie spełnia, to jest świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Nie ma przy tym racji skarżąca, twierdząc, że art. 139 u.g.h., określający stawkę podatkową dla działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych, kształtuje także przedmiot opodatkowania. Przepis ten, choć odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to czyni to jedynie w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. Należy, zatem stwierdzić, że powoływanie się przez skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu to, czy art. 139 u.g.h. może być uznany za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy. Wobec uznania, że przedmiot regulacji u.g.h. nie jest tożsamy z zakresem regulacji Dyrektywy, odmowę przeprowadzenia dowodu z korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską należy ocenić za prawidłową. Dokumentacja ta dotyczyła, bowiem etapu prac notyfikacyjnych nad ustawą, która to proceduralnie nie obejmowała rynku gier hazardowych w zakresie regulowanym obowiązującą ustawą o grach hazardowych. Notyfikacji podlegał natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, do którego włączono przepisy techniczne pominięte w u.g.h. w jej obecnym brzmieniu. Z tych względów nie było podstaw, by uwzględnić zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził również zarzucanego przez skarżącą u.g.h. naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Przepisów ustawy nie można, bowiem postrzegać w kategorii niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływów towarów, czy też stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. Zwłaszcza, że swobody przepływu, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne, zasługujące na ochronę, wartości. Dalsze przypadki stworzone zostały w orzecznictwie ETS. Z dorobku Trybunału wynika, że w przypadku, gdy usługa ma drażliwy charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim. Przy czym do takich "newralgicznych" obszarów ETS zaliczył, w wyrokach w sprawach Schindler (C-275/92) i Läära (C-124/97), rynek gier hazardowych, stwierdzając, że szczególny charakter gier hazardowych usprawiedliwia szeroki zakres uznania władz w określeniu, co jest konieczne do ochrony osób grających oraz ochrony porządku społecznego. Z obu orzeczeń wynika, że to do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie gier (loterii), czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego (C-275/92). Do oceny władz krajowych pozostaje również to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Trybunał podkreślał wielokrotnie, że sam fakt, iż państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa, nie może wpływać na analizę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności tych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności odstępstw od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Dlatego też, nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w u.g.h. dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących). Kolejnym zagadnieniem istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest problem niepełnej regulacji przez ustawodawcę krajowego przepisów intertemporalnych, związanych z uchyleniem dotychczasowych przepisów u.g.z.w. i zastąpieniu ich obowiązującą u.g.h. W tym zakresie należy również stwierdzić nietrafność stanowiska skarżącej. Nie można bowiem zapominać, że wprowadzenie przepisu przejściowego stanowi wyjątek od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Powyższe zagadnienie obecne jest także w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej. Ponadto nie każda sytuacja faktyczna zasługiwać będzie na ochronę w powołaniu na klauzulę praw nabytych czy interesów w toku. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe, jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo itd. Należy, zatem stwierdzić brak uzasadnienia dla proponowanego przez skarżącą sposobu rozszerzającej wykładni przepisu art. 144 u.g.h. Jak bowiem wcześniej wskazano, wysokość stawki podatkowej, do jakiej stosowania zobowiązana była strona, w związku z prowadzeniem reglamentowanej działalności gospodarczej, nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Prawem tym jest, bowiem jedynie uzyskane przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności w dziedzinie reglamentowanej przez państwo, które to uprawnienie strona utrzymała zresztą także pod rządami obowiązującej ustawy o grach hazardowych (na mocy art. 117 u.g.h.). Wysokość stawki podatkowej, jaką skarżąca zobowiązana była płacić do czasu uchylenia u.g.z.w. stanowiła natomiast jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W kontekście zarzutów naruszenia zasady budzenia zaufania obywateli do państwa oraz zasady, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawa, Sąd, w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który nie stwierdził przy badaniu przepisów u.g.h. naruszeń prawideł techniki prawodawczej (wyrok z dnia 31 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 71/11). Sąd ten w omawianym wyroku wskazał ponadto, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 01 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej, co do zasady, czternastodniowe vacatio legis. Wymaga zresztą podniesienia, że ustawodawca dochował miesięczny terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych na przyszły rok podatkowy, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005/2/15. Sąd nie stwierdził także w sprawie, obok omówionego już zarzutu dotyczącego art. 2 Konstytucji, naruszenia art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3. Negatywna dla skarżącej decyzja stanowiła, bowiem wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 u.g.h. i nie naruszała chronionych tymi przepisami wartości konstytucyjnych. Jak zostało to już podkreślone, strona zachowała prawo do świadczenia usług na automatach do gier do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia (art. 117 u.g.h.), sam proces legislacyjny związany z uchwaleniem ustawy przebiegał w warunkach konsultacji społecznych a ustawodawca dochował odpowiedniej staranności, wyznaczając stosowne vacatio legis dla nowej ustawy. Wymaga jeszcze podkreślenia, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenia wyższej daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do zapłaty takiego podatku). Nie stwierdzając wobec tego zarzucanych naruszeń prawa o randze konstytucyjnej, Sąd oddalił wniosek strony o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego ze sformułowanymi w skardze pytaniami prawnymi. W sprawie nie miało, bowiem miejsca zagadnienie rangi konstytucyjnej. Podobnie, nie było podstaw by zawiesić postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Pytania prawne sformułowane w tych sprawach dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro, zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.