I SA/Rz 454/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot na rzecz "A" Sp. z o.o. kwotę 300 (słownie trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2011r. nr IBPB [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania polskich pracowników do pracy na terytorium Włoch: - jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia pracowników przebywających we Włoszech przez okres przekraczający łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego - oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania w związku z powstaniem we Włoszech zakładu. Składając wniosek o interpretację spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są roboty budowlane w branży elektrycznej, głównie montaż instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno - pomiarowej. Działalność ta realizowana jest zarówno w kraju jak i za granicą. W ramach działalności spółka realizuje na terenie Włoch roboty budowlane dla kilku stałych klientów. Co roku prowadzi we Włoszech od 1 do 9 budów, których realizacja trwa od 3 do 9 miesięcy. Do pracy we Włoszech Spółka oddelegowuje zatrudnionych w Polsce pracowników (Polaków) w liczbie od 15 do 100 osób, tj. do 38 % wszystkich zatrudnionych. Część z nich pracuje na terenie Włoch przez okres przekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym. Na terenie Włoch Spółka posiada oddział. Oddział posiada swój numer podatkowy, adres we Włoszech oraz osobę upoważnioną do kontaktu. Nie ma natomiast ani własnego kapitału ani też upoważnienia do samodzielnego działania tj. zawierania umów - jest całkowicie zależny od centrali Spółki w Polsce. Uzupełniając podany stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że na terenie Włoch Spółka posiada stałą placówkę, w postaci wynajętego pomieszczenia biurowego, do której kierowana jest korespondencja zarówno z siedziby Spółki jak również od włoskich kontrahentów, której adres widnieje w materiałach reklamowych spółki. W oddziale rezyduje włoski wspólnik posiadający 50 % udziałów, który jest jednocześnie prokurentem Spółki upoważnionym do łącznej reprezentacji. Ofertuje usługi Spółki na rzecz kontrahentów włoskich, prowadzi negocjacje handlowe zmierzające do pozyskania nowych klientów i zawarcia umów oraz sprawuje nadzór nad realizacją kontraktów. Na podstawie odrębnego pełnomocnictwa działa w imieniu konsorcjum powołanego przez Spółkę z innym polskim podmiotem gospodarczym oraz podejmuje decyzje dotyczące działalności na terenie Włoch. Roboty budowlane na terenie Włoch realizowane są na oddzielnych placach budów, nie objętych jednym projektem. Nie stanowią one również całości w sensie handlowym i geograficznym. Pracownicy wykonujący pracę we Włoszech są obywatelami polskimi; nawiązanie umowy o pracę następuje w Polsce, w siedzibie Spółki, następnie są oni oddelegowani do pracy na terenie Włoch. Wynagrodzenie należne pracownikom naliczane są przez biuro we Włoszech, zgodnie z włoskimi przepisami podatkowymi, natomiast wypłata wynagrodzeń następuje z konta Spółki w Polsce. W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie czy zaliczki oraz podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym pracownikom winny być płacone na terenie Włoch? A także czy zasada 183 dni stosuje się również w sytuacji gdy zakład podatkowy powstaje w trakcie oddelegowania do niego pracowników (np. pracownik przebywa we Włoszech 3 miesiące), czy też automatycznie wszyscy pracownicy zakładu podlegają opodatkowaniu w drugim Państwie? Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Włoch w ramach oddziału, który spełnia kryteria zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-włoskiej. Wprawdzie roboty na poszczególnych inwestycjach trwają krócej niż 12 miesięcy, ale biorąc pod uwagę cały okres działalności Spółki na terenie Włoch, roboty na różnych budowach prowadzone są cały czas. Nie jest to zatem praca na jednej budowie lub montażu ale stała działalność. Spółka podkreślił też, że oddział Spółki we Włoszech odpowiada "oddziałowi" w rozumieniu art. 85 a nie "przedstawicielstwu", o którym mowa w art. 93 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), za wyjątkiem braku osoby upoważnionej do działania w imieniu oddziału we Włoszech, gdyż jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, do zawierania umów i zaciągania zobowiązań dotyczących oddziału upoważniony jest zarząd działający w Polsce. Wnioskodawca, powołując się zatem na art. 15 ust. 1 umowy polsko-włoskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdził, iż jeżeli pracownicy zatrudnieni w oddziale pracują na terenie Włoch przez okres dłuższy niż 183 dni w danym roku kalendarzowym to wynagrodzenia tych pracowników są opodatkowane na terenie Włoch. Zatem zarówno zaliczki jak i podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym pracownikom winny być płacone na terenie Włoch. Z chwilą natomiast powstania zakładu na terenie Włoch wszyscy pracownicy podlegają opodatkowaniu w drugim państwie bez względu na zasadę 183 dni. Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania w związku z powstaniem we Włoszech zakładu, stwierdził, że wszystkie elementy wymienione we wniosku stanowią o stałym miejscu prowadzenia działalności przez oddział we Włoszech. Przyznał zatem, iż spełniona zostaje zatem, wynikająca z art. 5 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, przesłanka stałego charakteru placówki, wobec czego działalność oddziału Spółki na terenie Włoch stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko - włoskiej. Jednakże zakład ten, choć wylicza wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy we Włoszech, to jednak nie wypłaca im wynagrodzeń. Wypłata wynagrodzeń następuje bowiem z konta wnioskodawcy w Polsce. Zatem, skoro wynagrodzenia oddelegowanych do Włoch pracowników nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada we Włoszech i są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby we Włoszech, to o opodatkowaniu dochodów pracowników oddelegowanych do pracy we Włoszech tylko w Polsce lub zarówno w Polsce jak i we Włoszech i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika lub ich braku, decyduje okres przebywania tych pracowników we Włoszech. Jeśli zatem okres przebywania pracowników we Włoszech przekracza łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, nie zostaje spełniony warunek o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko - włoskiej a tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki pozwalające opodatkować jedynie w Polsce, uzyskane na terenie Włoch, wynagrodzenie za pracę, pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce. Stwierdził wobec tego, że wynagrodzenie pracowników przebywających we Włoszech przez okres przekraczający łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, podlega opodatkowaniu we Włoszech i w Polsce. Zatem, tak długo jak okres pobyty pracownika za granica nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym pracodawca jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Kiedy okres pobytu pracownika za granica przekroczy wymagany okres lub jeśli z góry wiadomo, iż okres przebywania we Włoszech przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym to zgodnie z art. 32 ust 6 ustawy o podatku od osób fizycznych, nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej poza terytorium RP. Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem wnioskodawcy sprowadzającym się do stwierdzenia iż z chwilą powstania we Włoszech zakładu, dochody wszystkich pracowników podlegają opodatkowaniu we Włoszech. Skoro bowiem wynagrodzenie, należne od pracodawcy nie mającego siedziby na terenie Włoch, nie jest pracownikom wypłacane za pośrednictwem zakładu - fakt ewentualnego powstania zakładu na terenie Włoch nie ma w tej sytuacji znaczenia dla kwestii opodatkowania wynagrodzeń. Dlatego tez stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca, domagając się zmiany przedmiotowej interpretacji, zwrócił uwagę, iż spowoduje ona duże niedogodności w rozliczaniu podatków w zależności od długości pobytu pracownika za granicą. Zwrócił także uwagę, iż stanowisko polskiego organu jest sprzeczne z przyjętą przez stronę włoską interpretacją umowy polsko- włoskiej, która powoła się na fakt istnienia we Włoszech oddziału spółki oraz zgodnie z zasadą przyjętą w innych krajach Europy – Belgii, Finlandii, Niemczech – uzna iż w sytuacji istnienia na terenie Włoch oddziału spółki, dochody pracowników podlegają opodatkowaniu w tym kraju od pierwszego dnia ich pobytu. Minister Finansów nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 5 umowy polsko - włoskiej poprzez błędne przyjęcie, iż nawet w razie posiadania za granica zakładu podatkowego, w dalszym ciągu znajduje zastosowanie zasada 183 dni, a także naruszenie art. 15 ust 2 pkt c umowy dwustronnej poprzez przyjęcie ze wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład spółki we Włoszech. Skarżąca spółka wywiodła, iż zgodnie z art. art. 15 ust 2 umowy dwustronnej z momentem powstania zagranicznego zakładu podatkowego, wszyscy pracownicy podlegają opodatkowaniu za granicą bez względu na czas pobytu. Potwierdzają to, zdaniem spółki, wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od Dochodu i Majątku, która jest podstawą zawieranych następnie umów dwustronnych. Spółka zarzuciła, iż stanowisko organu w kwestii wypłacania wynagrodzenia jest błędne. Jak podała, wynagrodzenie jest naliczane przez oddział włoski, zgodnie z obowiązującymi we Włoszech przepisami podatkowymi, oraz pochodzi z przychodów wypracowanych przez tenże włoski oddział. Formalnie jedynie wynagrodzenia wypłacane są z konta bankowego spółki znajdującego się na terenie Polski, gdyż wszyscy zatrudnieni to Polacy, posiadający polskie rachunki bankowe, wobec czego przelew środków z rachunku spółki na konto włoskiego oddziału po to jedynie aby pieniądze te wróciły na rachunki pracowników w polskich bankach – byłby bezcelowy. Jednakże w ocenie spółki kwestia techniczna jaką jest rodzaj wykorzystywanego rachunku bankowego, nie może decydować w kwestii opodatkowania wynagrodzeń. Intencją umowy dwustronnej było bowiem określenie miejsca z którego przychodzą przychody i środki na wynagrodzenia a nie miejsca położenia banku, który dokonuje przelewu tych środków. Skarżący zwrócił też uwagę, iż koszt zatrudnienia pracowników stanowi zarazem koszt uzyskania przychodu przez zakład włoski, bez którego oddział ten płaciłby zawyżony podatek dochodowy, a jego księgowość należałoby uznać za nierzetelną. Wobec powyższego skarżąca spółka sprzeciwiła się negowaniu jej stanowiska w przedmiotowej sprawie jedynie z uwagi na techniczną kwestię jaką jest miejsce położenia banku, który dokonuje przelewu wynagrodzenia, stwierdzając iż narusza to postanowienia umowy polsko- włoskiej zmierzającej do zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, iż żaden z zapisów umowy polsko- włoskiej nie uzależnia opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej od kwestii posiadania zakładu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. Rozstrzygnięcie Ministra Finansów na zadane przez skarżącą GC Energy Spółka z o.o. z siedzibą w Rzeszowie nastąpiło na podstawie umowy z dnia 21 czerwca 1985r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989r. Nr 62, poz. 734), a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżąca w dniu 6 grudnia 2010r. złożyła wniosek o interpretację, przedstawiając stan faktyczny, który był uzupełniany w dniu 7 i 11 lutego 2011r. Spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są roboty budowlane w branży elektrycznej, głównie montaż instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno - pomiarowej. Działalność ta realizowana jest zarówno w kraju jak i za granicą. W ramach działalności spółka realizuje na terenie Włoch roboty budowlane dla kilku stałych klientów. Co roku prowadzi we Włoszech od 1 do 9 budów, których realizacja trwa od 3 do 9 miesięcy. Do pracy we Włoszech Spółka oddelegowuje zatrudnionych w Polsce pracowników (Polaków) w liczbie od 15 do 100 osób, tj. do 38 % wszystkich zatrudnionych. Część z nich pracuje na terenie Włoch przez okres przekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym. Na terenie Włoch Spółka posiada oddział. Oddział posiada swój numer podatkowy, adres we Włoszech oraz osobę upoważnioną do kontaktu. Nie ma natomiast ani własnego kapitału ani też upoważnienia do samodzielnego działania tj. zawierania umów - jest całkowicie zależny od centrali Spółki w Polsce. Uzupełniając podany stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że zakład prowadzony na terenie Włoch posiada stałą placówkę, w postaci wynajętego pomieszczenia biurowego, do której kierowana jest korespondencja zarówno z siedziby Spółki jak również od włoskich kontrahentów, której adres widnieje w materiałach reklamowych spółki. W oddziale rezyduje włoski wspólnik posiadający 50 % udziałów, który jest jednocześnie prokurentem Spółki upoważnionym do łącznej reprezentacji. Ofertuje usługi Spółki na rzecz kontrahentów włoskich, prowadzi negocjacje handlowe zmierzające do pozyskania nowych klientów i zawarcia umów oraz sprawuje nadzór nad realizacją kontraktów. Na podstawie odrębnego pełnomocnictwa działa w imieniu konsorcjum powołanego przez Spółkę z innym polskim podmiotem gospodarczym oraz podejmuje decyzje dotyczące działalności na terenie Włoch. Roboty budowlane na terenie Włoch realizowane są na oddzielnych placach budów, nie objętych jednym projektem. Nie stanowią one również całości w sensie handlowym i geograficznym. Pracownicy wykonujący pracę we Włoszech są obywatelami polskimi; nawiązanie umowy o pracę następuje w Polsce, w siedzibie Spółki, następnie są oni oddelegowani do pracy na terenie Włoch. Wynagrodzenie należne pracownikom naliczane są przez biuro we Włoszech, zgodnie z włoskimi przepisami podatkowymi, natomiast wypłata wynagrodzeń następuje z konta Spółki w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Włoch w ramach oddziału, który spełnia kryteria zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-włoskiej. Wprawdzie roboty na poszczególnych inwestycjach trwają krócej niż 12 miesięcy, ale biorąc pod uwagę cały okres działalności Spółki na terenie Włoch, roboty na różnych budowach prowadzone są cały czas. Nie jest to zatem praca na jednej budowie lub montażu ale stała działalność. Spółka podkreślił też, że oddział Spółki we Włoszech odpowiada "oddziałowi" w rozumieniu art. 85 a nie "przedstawicielstwu", o którym mowa w art. 93 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), za wyjątkiem braku osoby upoważnionej do działania w imieniu oddziału we Włoszech, gdyż jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, do zawierania umów i zaciągania zobowiązań dotyczących oddziału upoważniony jest zarząd działający w Polsce. W powyższym stanie faktycznym Spółka zadała pytania: czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należne od wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym pracownikom powinny być płacone na terenie Włoch, oraz czy zasadę 183 dni stosuje się również w sytuacji gdy zakład powstaje w trakcie oddelegowania do niego pracowników (np. pracownik przebywa we Włoszech 3 miesiące) czy też automatycznie wszyscy pracownicy zakładu podlegają opodatkowaniu w drugim państwie. Minister Finansów naprowadził na treść art. 3 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym, osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polski. Wg treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w Spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 6 powyższej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy stosownie do przepisów ust. 1 - 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Należało uwzględnić też treść art. 15 ust. 1 wyżej przedstawionej umowy polsko-włoskiej zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Włoch. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno we Włoszech jak i w państwie rezydencji czyli w Polsce. Z treści art. 15 ust. 1 umowy polsko-włoskiej wynika, że wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce chyba iż praca jest wykonywana na terytorium Włoch, wówczas może ono być opodatkowane zarówno we Włoszech jak i w Polsce. Natomiast art. 15 ust. 2 tej umowy stanowi że bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie jakie osoba mające miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanym w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, oraz c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę którą pracodawca posiada w drugim państwie. Wobec powyższego brzmienia wyżej zacytowanego przepisu umowy polsko-włoskiej prawidłowa jest także interpretacja dokonana przez organ treści art. 15 ust. 2 tej umowy, iż wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie, zaś w przypadku nie spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w wyżej podanym przepisie, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1. W przypadku gdy działalność Spółki na terenie Włoch stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-włoskiej i powyższy zakład nie wypłaca pracownikom wynagrodzenia to aby mogły one być opodatkowane we Włoszech, pracownicy muszą przebywać w tym kraju przez 183 dni. Z przepisów umowy polsko-włoskiej nie wynika aby powstaniu zakładu przypisać decydujące znaczenie, w którym państwie miałyby być opodatkowane wynagrodzenia pracowników, w tym sensie, że od momentu powstania zakładu wynagrodzenia pracowników są opodatkowane we Włoszech, niezależnie jak długo przebywają one w tym kraju. Natomiast względy praktyczne nie mogą przesądzać o wykładni prawa w tym względzie. Z uwagi na powyższe ponieważ Minister Finansów nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.