I FSK 235/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 575/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 575/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K., którą określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 2.2. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. i stwierdziły, że w miesiącu tym został zaniżony podatek należny o 225.523 zł z powodu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kart telefonicznych oraz telefonów komórkowych) na rzecz węgierskiego kontrahenta E.). Zdaniem organu drugiej instancji skarżący, nie przedstawił dokumentów, które na podstawie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwana ustawą o VAT) wykazałyby, że do takiej dostawy doszło. Organy podatkowe przeprowadziły przy tym postępowanie dowodowe i na jego podstawie stwierdziły, że zebrane dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że w przypadku przedmiotowych transakcji miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. 2.3. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze oraz piśmie procesowym z dnia 30 maja 2011 r. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono w istocie oceny dowodów. Organ w zasadzie skoncentrował się jedynie na omówieniu dowodów, nie wykazał zaś, którym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, naruszony został również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić, jaki stan faktyczny sprawy ustalił. Wskazanie, że nie nastąpił faktyczny wywóz towarów do innego państwa członkowskiego pozostawało w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi stwierdzeniami organu. Również z twierdzeń organów podsumowujących poszczególne dowody, wynikało, że skarżący wydawał towar przewoźnikom, którzy dostarczali go na Węgry i przekazywali go tam odbierając jednocześnie wynagrodzenie za ten towar. Tymczasem w dalszej części decyzji organ stwierdził, że towar nie opuścił terytorium kraju. Zdaniem Sądu, nie sposób było stwierdzić, czy organ dał wiarę przesłuchanym świadkom i stronie, o czym świadczyłyby ustalenia dotyczące wywozu towaru z terytorium kraju, czy też nie dał im wiary, o czym z kolei świadczyłoby stwierdzenie, że towar nie został wywieziony z terytorium kraju. Ta ewidentna wewnętrzna sprzeczność decyzji, jak również w istocie brak oceny dowodów, uniemożliwiała sądowi odniesienie się do tej kwestii. Organ powinien był również odnieść się do okoliczności, jaką w niniejszej sprawie był upływ czasu pomiędzy pierwszym i drugim przesłuchaniem świadków. Analizując protokoły przesłuchania Sąd odniósł wrażenie, że pierwsze przesłuchania były przeprowadzone niestarannie i były lakoniczne. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, iż z informacji wynika, że nabywca nie kontaktował się ze skarżącym i nie dokonywał żadnych zakupów w I kwartale 2007r. Analizując jednak znajdującą się w aktach podatkowych korespondencję z węgierską administracją podatkową, trudno doszukać się takiej informacji. Aktualny likwidator węgierskiej spółki stwierdził, że nie kontaktował się ze skarżącym. Nie można jednak było zapominać, że osobą, która zgodnie z twierdzeniami skarżącego miała się z nim kontaktować był J.A. Oznaczało to tym samym, że oświadczenie osoby, która w marcu 2007r. nie zajmowała się interesami węgierskiej spółki, nie miało żadnego znaczenia dla ustalenia, czy skarżący dokonywał na jej rzecz dostaw, czy też nie. Według Sądu, kategoryczne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że z uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej informacji wynika, że spółka węgierska nie dokonywała zakupów u skarżącego w I kwartale 2007 r., nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Kolejnym uchybieniem zaskarżonej decyzji, było pominięcie przeprowadzenia dowodów z przedłożonych potwierdzeń odbiorów. Tożsame uchybienia dotyczyły braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.A. Organ nie podjął żadnej próby jego przesłuchania, choć w ocenie Sądu świadek ten był kluczowy dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonają jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Organ ustosunkuje się także do przedłożonych przez skarżącego potwierdzeń odbioru towaru po dokonaniu ich tłumaczeń oraz w zależności od ponownie dokonanej oceny dowodów, przeprowadzi dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.A. 3.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 O. p. w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych skarżącego Sąd uznał go za niezasadny, albowiem protokół badania ksiąg w istocie został sporządzony zgodnie z § 6 tego przepisu. Z przedłożonego protokołu badania ksiąg wynikało, że organ podał za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód. Nie określił natomiast precyzyjnie, w jakiej części, choć znalazło się stwierdzenie, że dotyczy to wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego organ podał dokładnie, że związane jest to z konkretnym kontrahentem. Oznaczało to tym samym, że organ sanował wcześniejsze braki w tym zakresie. W związku z powyższym organ miał prawo do przeprowadzenia postępowania, które miało na celu wykazanie, że faktycznie zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne. Sam skarżący z uzupełnionego protokołu badania ksiąg dowiedział się, za jaki okres i w jakim zakresie organ nie uznaje jego ksiąg za rzetelne. Mógł zatem podjąć działania zmierzające do wskazywania dowodów oraz zgłoszenia zastrzeżeń wobec twierdzeń organów. 3.4. Nieuzasadniony był w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające zdaniem skarżącego na odmowie wskazania skarżącemu, na jego wniosek, przed wydaniem decyzji, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym nie, co miało spowodować ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału Strony. Sąd zgodził się w tym zakresie z argumentacją organu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji. 3.5. Sąd, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika skarżącego, a także charakter sprawy i wkład pracy tego pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia nie uwzględnił wniosku skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa w wysokości 3-krotności stawki określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dalej zwanym rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez niestwierdzenie błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 i art. 124 w kontekście dyspozycji art. 200 § 1 i art. 188 O.p. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji z innych przyczyn, Sąd jednocześnie nie uwzględnił zarzutu skarżącego, dotyczącego bezpodstawnej odmowy organu podatkowego przedstawienia w formie pisemnej przed wydaniem decyzji stanowiska organu co do oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego, która to ocena umożliwić miała skarżącemu efektywną realizację zasady czynnego udziału strony toku postępowania, tj. zgłoszenie wniosków dowodowych w zgodzie z art. 188 O.p.; - art. 141 § 4 w związku art. 153 u.p.p.s.a., poprzez zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nielogicznego i nieprzekonywującego wyjaśnienia powodu uznania za nieuzasadniony, naruszenia przez organ art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 i art. 188 O.p. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja pomija istotę postawionego przez skarżącego zarzutu, bezpodstawnie przy tym zawężając problematykę do wykładni pojedynczego przepisu - art. 200 § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nie uznanie za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3 w związku z art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji z innych przyczyn, jednocześnie Sąd bezpodstawnie zaakceptował nieskuteczne podważenie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i w konsekwencji nie uznał, że zaskarżona decyzja stoi w oczywistej sprzeczności ze szczególnym dowodem, jakim są te księgi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 193 § 8 w zw. z art. 193 § 6 O.p. Sąd pierwszej instancji mając na względzie zasadę wynikajacą z ww. art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zwłaszcza w kontekście argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu do nowego zarzutu skarżącego, podniesionego pismem z dnia 30 maja 2011 r., winien dostrzec oczywiste naruszenie ww. przepisów. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzupełnieniu protokołu z badania ksiąg (tj. po naprawieniu swego błędu) zobowiązany był zamieścić w tym piśmie pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń, do ustaleń w nim zawartych, w określonym terminie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego oczywistego błędu organu pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy. Bezpodstawnie natomiast przyjął, że samo dodatkowe wyjaśnienie w piśmie uzupełniającym do protokołu sanuje wcześniejsze uchybienie; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a., poprzez zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wewnętrznie sprzecznego wyjaśnienia powodu uznania za nieuzasadniony, naruszenia przez organ podatkowy art. 21 § 3 w związku z art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p.; - § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 3 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 u.p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wynagrodzenie to w przedmiotowej sprawie nie powinno przekroczyć podstawowych (minimalnych) kwot określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia i w konsekwencji zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego nieadekwatnego do wkładu pracy doradcy podatkowego i charakteru sprawy; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżącego zdefiniowanego w pkt II, 2 skargi z 10 marca 2011 r. Sąd pierwszej instancji zupełnie przemilczał ww. zarzut pomimo jego wyjątkowego wyeksponowania w kontekście ewentualnych wskazań Sądu, co do dalszego postępowania. WSA zupełnie pominął szczególnie mocno sygnalizowaną, wewnętrzną sprzeczność decyzji organu pierwszej instancji, niedostrzeżoną przez organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego bowiem twierdząc, że do transakcji nie doszło w ogóle, opodatkował ją według stawki podstawowej (ówcześnie 22%). Wobec stwierdzonych uchybień, co do ustaleń odnośnie stanu faktycznego przez organy podatkowe, orzekanie co do prawidłowości stosowania prawa materialnego w tej sprawie byłoby oczywiście wadliwe, bo przedwczesne. Niemniej jednak, zdaniem strony skarżącej, mając na względzie dyspozycję art. 153 u.p.p.s.a. oraz ekonomikę postępowania, tak administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego, w treści uzasadnienia wyroku WSA nie tylko mógł, ale powinien wytknąć organom, że tego typu konstrukcja decyzji, co do zasady jest niedopuszczalna. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, opubl. w: Monitor Prawn. 2004/9/392). Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 u.p.p.s.a.). 5.3. Niezasadne były pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej. W zarzutach tych autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 i art. 188 O.p. Naruszenie wymienionych regulacji autor skargi kasacyjnej upatruje w podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organu podatkowego, co do bezpodstawnej odmowy przedstawienia w formie pisemnej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis, tj. art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle tej regulacji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak w nim wskazania aby z wyznaczeniem terminu wiązał się obowiązek organu sporządzenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Do takiego wniosku nie prowadzi również odczytanie tej regulacji w powiązaniu z przywoływanymi przez autora skargi kasacyjnej regulacjami, tj. art. 123 § 1, art. 124 i art. 188 O.p. Art. 200 § 1 O.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji zajął podobne stanowisko w sprawie, właściwie stwierdzając, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji. Przedstawiony pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 979/11, podzielił stanowisko zgodnie z którym "organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów". W świetle powyższych wskazań argumentacja autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej kwestii nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie można się zgodzić, że ujawnienie oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopiero w decyzji kończącej postępowanie w istocie zamyka stronie drogę do skorzystania z przysługującej jej inicjatywy dowodowej. Strona ma bowiem na etapie postępowania podatkowego prawo do inicjatywy dowodowej. Prawo do zgłaszania wniosków dowodowych zapewniają stronie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 188 O.p. 5.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, tj. upatrujące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 21 § 3 w związku z art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 193 § 8 i § 6 O.p.; art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a., art. 21 § 3 w związku z art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że protokół badania ksiąg w istocie został sporządzony zgodnie z § 6 art. 193 O.p. Przepis ten wymaga w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, aby w protokole badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przedłożonego protokołu badania ksiąg wynika, że organ podał za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód. Nie określił natomiast precyzyjnie, w jakiej części, choć znalazło się stwierdzenie, że dotyczy to wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego organ podał dokładnie, że związane jest to z konkretnym kontrahentem. Oznacza to tym samym, że organ sanował wcześniejsze braki w tym zakresie. W związku z powyższym organ miał prawo do przeprowadzenia postępowania, które miało na celu wykazanie, że faktycznie zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że strona nie miała możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. W protokole badania ksiąg zawarto pouczenie, że zgodnie z § 8 art. 193 O.p Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący z uzupełnionego protokołu badania ksiąg dowiedział się, za jaki okres i w jakim zakresie organ nie uznaje jego ksiąg za rzetelne. Mógł zatem podjąć działania zmierzające do wskazywania dowodów oraz zgłoszenia zastrzeżeń wobec twierdzeń organów. W tym stanie rzeczy wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były prawidłowe. Sąd nie naruszył żadnego z wymienionych w tym zakresie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżącego zdefiniowanego w pkt II, 2 skargi z 10 marca 2011 r. był zasadny. Rzeczywiście jest tak, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do prawidłowości stosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. Brak ten nie powoduje jednak, że zaskarżony wyrok należałoby uchylić. Nie miał on bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły liczne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją tego było uznanie przez Sąd, że w sprawie organy podatkowe dokonały niejednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji więc, gdy w sprawie nie ustalono jednoznacznie stanu faktycznego orzekanie o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. 5.6. Niezasadny był ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 3 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 u.p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie nie powinno przekroczyć podstawowych (minimalnych) kwot określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia i w konsekwencji zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego nieadekwatnego do wkładu pracy doradcy podatkowego i charakteru sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa w wysokości 3-krotności stawki określonej w § 2 ust. 2 wskazanego rozporządzenia. Argumentacja Sądu pierwszej instancji była bardzo obszerna (vide str 17-18). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi żadnych podstaw aby jej nie podzielić. Wystarczy tylko przypomnieć pełnomocnikowi strony, co podniósł Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa sprawa jest to sprawa typowa, czyli nie wymagała pogłębionego przygotowania w zakresie analizy i wykładni zastosowanych przepisów prawnych. Pełnomocnik skarżącego brał udział w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dwukrotnie składał odwołania, jak również składał pisma w toku postępowania. Znane mu były wobec powyższego wszelkie przeprowadzone czynności i nie musiał od samego początku zaznajamiać się z całym materiałem dowodowym. Również objętość złożonego pisma nie może przełożyć się na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do tego, że sądy przyznawałyby wynagrodzenie pełnomocnikom według ilości stron przedkładanych pism. W takich przypadkach pełnomocnicy stron prześcigaliby się w wielkości składanych pism licząc na wyższe wynagrodzenie. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji.