II FSK 577/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 245/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700(słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 245/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. B. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że Skarżąca poniosła w 2002 r. wydatki w kwocie 251.297,10 zł. Na kwotę tę składały się wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabyciem dwóch nieruchomości, spłatą kredytu bankowego oraz kosztami bieżącego utrzymania. Ujawnione źródła przychodów nie mogły stanowić źródła finansowania całości tych wydatków, bowiem dochód pochodzący z tych źródeł wyniósł 57.056,02 zł, z czego kwota 7.056,02 zł stanowiła dochód wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-37, a kwota 50.000 zł stanowiła równowartość pożyczki oraz darowizny udzielonej Skarżącej przez rodziców. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wydał w dniu 10 czerwca 2008 r. decyzję ustalającą wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 194.241,08zł oraz wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 145.681 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Skarżącej, jakoby posiadała ona na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 140.000 zł (110.000 zł pochodzących z pożyczki udzielonej Skarżącej przez rodziców w 1996 r. oraz 30.000 zł pochodzących ze sprzedaży nieruchomości), a także aby uzyskiwała dochody z gospodarstwa rolnego rodziców. Organ nie zakwestionował faktu udzielenia pożyczki w kwocie 110.000 zł, jednakże uznał, iż Skarżąca nie mogła dysponować tymi środkami w 2002 r. Wskazał, że przedmiotowa pożyczka zgodnie z treścią umowy została jej udzielona przez rodziców na okres trzech lat z przeznaczeniem na zakup określonej w umowie nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że ostatecznie nie doszło do nabycia nieruchomości, której dotyczyła umowa pożyczki, a kwota pożyczki została przez Skarżącą zainwestowana w gospodarstwo rolne rodziców. Wynikało to z jej zeznań złożonych w dniu 5 września 2007 r. oraz zeznań jej ojca złożonych w dniu 6 września 2007 r. Organ za niewiarygodne uznał natomiast odmienne, sprzeczne z wcześniejszymi, zeznania Skarżącej złożone w dniu 13 marca 2008 r., w których twierdziła, że na początku 2002 r. dysponowała kwotą owej pożyczki, którą do tej pory przechowywała w domu w gotówce. Zwrócił także uwagę, że dochody Skarżącej w latach poprzedzających 2002 r. kształtowały się na poziomie najniższych wynagrodzeń w kraju, stąd też wystarczały jedynie na pokrycie bieżących wydatków i nie pozwalały na poczynienie oszczędności. Ponadto Skarżąca ponosiła wydatki na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w 1998 r. w kwocie 30.000 zł na sfinansowanie zakupu samochodu. Wydatki te, jak również wydatki poniesione w 2001 r. na remont budynku mieszkalnego (32.900,16 zł) znacznie przekroczyły uzyskiwane wówczas dochody, stąd też twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności uznane zostały za niewiarygodne. Nie uwzględniono także twierdzeń Skarżącej o uzyskiwaniu w latach 1996-2002 dochodów z gospodarstwa rolnego rodziców. Przede wszystkim w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów za 2002 r. podała, że dochody z gospodarstwa rolnego otrzymywała dopiero od 2003 r. W piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. (podobnie w piśmie z dnia 11 sierpnia 2006 r.) wyjaśniła, że od najmłodszych lat pomagała rodzicom w gospodarstwie, jednakże nie wskazywała na fakt uzyskiwania z tego tytułu dochodów, a jedynie na fakt otrzymywania od rodziców darowizn w formie gotówki, z których sfinansowała zakup w 2002 r. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero w piśmie z dnia 21 grudnia 2006r. stanowiącym odwołanie od decyzji powołała się na okoliczność uzyskiwania znacznych dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym. Zeznając następnie w charakterze strony w dniu 5 września 2007 r. podała, że począwszy od 24 roku życia otrzymywała połowę dochodów z gospodarstwa, a otrzymane pieniądze odkładała w domu. Zeznając ponownie w dniu 13 marca 2008 r. podała, że nie pamięta wysokości uzyskiwanych dochodów, przy czym otrzymywała około 20% czystego zysku, a zeznane wcześniej 50% dotyczyło przychodu otrzymywanego w momencie sprzedaży. Podała też, że hodowała wraz z ojcem do 2400 sztuk trzody chlewnej rocznie, ponosiła koszty hodowli wraz z ojcem po połowie, nie wyliczano zysku ani dochodu z gospodarstwa, nie prowadzono ewidencji oraz że nie posiada dowodów potwierdzających uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży zwierząt. Ojciec Skarżącej zeznał, że hodował 5250 sztuk trzody rocznie, nie pamiętał sposobu dzielenia się z córką wydatkami, uzyskiwał duże dochody, którymi dzielił się z córką, jednakże nie potrafił podać wysokości dochodów, te bowiem nie były wyliczane. Brat i matka Skarżącej nie mieli wiedzy dotyczącej finansowania wydatków w gospodarstwie i jego dochodowości. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości poniesionych w 2002 r. wydatków. Wysokość wydatków poniesionych na zakup udziałów w spółce ustalona została w oparciu o treść aktów notarialnych. Z kolei wysokość kosztów utrzymania ustalona została w oparciu o dane statystyczne, wobec braku innych danych, z uwzględnieniem zeznań Skarżącej, że ponosiła jedynie część tych kosztów, pozostając w części na utrzymaniu rodziców. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie na wstępie wskazał na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", z którego wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartości mienia, jakie w tym roku zgromadził. Gdy organ dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, to do podatnika należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich. W tym kontekście Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jako prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych w kwestii poniesionych przez Skarżącą wydatków, które znacznie przewyższyły dochód pochodzący z ujawnionych źródeł. Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżąca nie udowodniła, że wydatki w kwocie 194.241,08 zł znajdowały pokrycie w tzw. legalnych źródłach. Sąd podtrzymał twierdzenia organu podatkowego, że zeznania Skarżącej dotyczące oszczędności pochodzących z pożyczki udzielonej przez rodziców oraz dochodów z gospodarstwa rolnego, są niewiarygodne z uwagi na zmienność jej argumentacji. Odnosząc się do kwestii zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności pochodzących z pożyczki w wysokości 110.000 zł Sąd za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał twierdzenia Skarżącej o przechowywaniu przez długi okres oszczędności w domu i zrezygnowanie z możliwości uzyskania dodatkowego dochodu w postaci odsetek od kapitału ulokowanego w banku. Sąd pierwszej instancji również za niewiarygodne uznał uzyskiwanie przez Skarżącą dochodów z pracy w gospodarstwie. Skarżąca wskazała na fakt uzyskiwania tych dochodów dopiero w odwołaniu od pierwotnie wydanej w pierwszej instancji decyzji, wcześniej zaś twierdziła, że od rodziców otrzymywała pożyczki i darowizny. Zeznania świadków nie potwierdziły twierdzeń Skarżącej - jej brat i matka nie mieli wiedzy dotyczącej strony finansowej gospodarstwa, a zeznania ojca Skarżącej były ogólnikowe, nieprecyzyjne i niespójne. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że niekonsekwencja we wskazywaniu źródeł finansowania wydatków, niemożność wskazania wysokości dochodów z gospodarstwa, sprzeczności we wskazywaniu procentowego udziału w zyskach jak też w wielkości hodowli sprawiły, że twierdzenia Skarżącej organy podatkowe słusznie uznały za nieprzekonywujące, zwłaszcza w świetle całkowitego braku pisemnych dowodów dokumentujących uzyskiwanie dochodów. Stwierdzenie przez organy, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu partycypowania przez Skarżącą w dochodach gospodarstwa należącego do jej rodziców spowodowało, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości tych dochodów było bezprzedmiotowe. Skoro bowiem ustalono, że Skarżąca nie uzyskiwała dochodów z gospodarstwa, poziom dochodowości tego gospodarstwa nie miał dla rozstrzygnięcia znaczenia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł w imieniu Skarżącej jej pełnomocnik zaskarżając go w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, a także bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacji gdy Skarżąca co najmniej uprawdopodobniła osiąganie przychodów z gospodarstwa rolnego i pożyczki, ciężar dowodu w zakresie wykazania konkretnej wysokości tych dochodów ciążył wyłącznie na Skarżącej; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 2 tej ustawy, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie dokonanych przez organy podatkowe; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa i nie wyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszych przepisów, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Wskazane wyżej podstawy kasacyjne pełnomocnik Skarżącej uzasadnił następująco: 1) Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, dokonując jego błędnego zastosowania w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy nie dający uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała przychodów pozwalających na pokrycie poczynionych w 2002 r. wydatków. W szczególności Sąd bezzasadnie przyjął, że ciężar dowodu w zakresie wykazania dochodów ze wspólnego prowadzenia razem z rodzicami gospodarstwa rolnego i posiadania pożyczki, ciążył wyłącznie na Skarżącej w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego co najmniej uprawdopodobniła ona osiągnięcie przychodów z gospodarstwa rolnego i pożyczki. 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nieuwzględnieniu uzasadnionych twierdzeń i zarzutów Skarżącej przestawionych w toku postępowania w sprawie, a także bezzasadnym oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji sprzecznej z podstawowymi regułami postępowania podatkowego i oddalenia skargi; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 2 tej ustawy przedstawiając stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i dokonując wadliwej kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie dokonanych przez organy podatkowe. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania wyroku w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i oddalenia skargi, do czego nie doszłoby, gdyby stan faktyczny ustalony został prawidłowo; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wyjaśniając w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Stanowisko Sądu sprowadziło się do powielenia argumentów zaprezentowanych przez organy podatkowe bez poddania ich rzetelnej analizie. Wskutek tego uchybienia doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów musiałoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o przyjęcie skargi do rozpoznania oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2008 r. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów zachodzi często potrzeba rozliczenia źródeł przychodów podatnika istniejących wiele lat wcześniej. Z uwagi na upływ czasu, ustalenie dokładnej wielkości tych przychodów jest często utrudnione. Konieczne wówczas staje się zastosowanie środka zastępczego, czyli surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia. Z możliwości uprawdopodobnienia może korzystać strona, ale nie organy podatkowe. Nie jest więc zasadne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż Skarżąca nie udowodniła osiągania przychodów, albowiem wystarczyło ich uprawdopodobnienie i nie do Skarżącej należało w takim przypadku udowodnienie osiągnięcia określonych przychodów w konkretnej wysokości, tylko do organów podatkowych należało wykazanie, że Skarżąca obiektywnie nie mogła tych przychodów osiągnąć. Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że strona nie osiągnęła wskazywanych dochodów, jeżeli wykazała realną możliwość ich osiągnięcia. Zatem w sytuacji gdy organy skarbowe nie zakwestionowały faktu wspólnego prowadzenia przez Skarżącą wraz z rodzicami gospodarstwa rolnego oraz faktu udzielenia jej pożyczki, bezpodstawne było przerzucanie na nią ciężaru udowodnienia konkretnych przychodów z gospodarstwa rolnego lub niewydania do 2002 r. kwoty pożyczki. Następnie pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż organy podatkowe przed podjęciem decyzji nie wyczerpały dostępnych możliwości uzupełnienia stanu faktycznego, przez choćby pozyskanie dowodu z biegłego w zakresie rolnictwa. Zgłoszenie przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa dopiero w piśmie Skarżącej z dnia 21 grudnia 2006 r. pozwala traktować jej twierdzenia z ostrożnością, lecz nie dyskwalifikuje samo przez się ich wiarygodności i nie pozwala odstąpić od prowadzenia ustaleń dotyczących tych twierdzeń, jeżeli na ich poparcie zostały zgłoszone dowody. Takimi dowodami były zeznania świadków oraz winien być dowód z opinii biegłego, który ustaliłby wysokość dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż do zakwestionowania twierdzeń Skarżącej nie jest wystarczające powoływanie się na niespójność i nieprecyzyjność w zeznaniach Skarżącej i świadków. Z zasad doświadczenia życiowego wynika bowiem, że osoby wspólnie prowadzące gospodarstwo rolne i wspólnie mieszkające, nie prowadzą formalnych rozliczeń i w efekcie mogą nie pamiętać szczegółów tych rozliczeń, tym bardziej, że miały one miejsce wiele lat temu. Zdaniem pełnomocnika, wadliwe są także ustalenia co do faktu, iż Skarżąca w 2002r. nie posiadała już udzielonej przez rodziców pożyczki. W szczególności nie można podzielić twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że Skarżąca nie mogła przechowywać pieniędzy w domu i zrezygnować z ulokowania ich w banku. Takie twierdzenie jest całkowicie dowolne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. (m.in. art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151) - niezasadnie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy, według pełnomocnika, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej w tym względzie dotyczą przede wszystkim ustaleń odnoszących się do zgromadzonego przez Skarżącą przed 2002r. mienia, które pozwoliło jej na sfinansowanie poczynionych w 2002 r. wydatków, natomiast sama wysokość tych wydatków nie była sporna. Przechodząc do oceny powyższych zarzutów na wstępie należy zauważyć, w kontekście argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej na ich poparcie, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach posiada określoną specyfikę procesową wynikającą z kolei z kształtu przepisów prawa materialnego normujących ten rodzaj przychodów, w tym zwłaszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oczywiście przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego leży całkowicie w gestii organów podatkowych. Organy te są zobowiązane wykazać wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku. Natomiast zasadniczo to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To tylko podatnik wie bowiem, w jaki sposób zgromadził swój majątek i skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. W tym zakresie inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika, a organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić wnioskowane w tym zakresie dowody, oczywiście jeżeli mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Następnie zebrany materiał dowodowy, którego częścią są także wyjaśnienia i zeznania samego podatnika, zwłaszcza co do źródeł zgromadzonego mienia, są oceniane przez organ podatkowy, zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. I tak, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował trafność ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko tego Sądu jest prawidłowe. Zostało ono też w sposób właściwy uzasadnione. Słusznie zwrócił uwagę Sąd na duże, wręcz zasadnicze rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach samej Skarżącej, również w kontekście zeznań jej ojca, co niewątpliwie miało wpływ na ocenę ich wiarygodności. Nie były to przy tym, jak argumentuje się w skardze kasacyjnej, nieścisłości w określeniu wysokości uzyskanych przychodów, będące naturalną konsekwencją upływu czasu, czy też niemożność podania dokładnej wielkości przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej z racji braku obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w ramach takiej działalności. Jeżeli chodzi o środki z pożyczki w kwocie 110.000 zł uzyskanej przez Skarżącą w 1996 r. od jej rodziców, początkowo Skarżąca twierdziła, tak jak jej ojciec, iż zostały one zainwestowane w gospodarstwo rodziców, a następnie w kolejnym przesłuchaniu diametralnie zmieniła swoje stanowisko, twierdząc już, że pieniądze z pożyczki przechowywała w domu. Przy tej okazji wskazać należy, iż skoro sam pełnomocnik Skarżącej w swojej argumentacji w innych aspektach sprawy przy ocenie określonych zdarzeń odwołuje się do wniosków wynikających z doświadczenia życiowego, to nie sposób zgodzić się z jego poglądem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż całkowicie dowolnym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające z kolei za sprzeczne doświadczeniem życiowym ewentualność, iż Skarżąca uzyskując w owym czasie niskie dochody, zrezygnowała z oprocentowania tych środków na lokacie bankowej i przez 6 lat przechowywała je w domu. Powracając zaś do wersji zdarzeń przedstawianej przez Skarżącą, podobnie było z jej wyjaśnieniami dotyczącymi uzyskiwania przychodów z gospodarstwa rolnego. W złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów za 2002 r. z dnia 11 sierpnia 2006 r. Skarżąca oświadczyła, że dochody z gospodarstwa rolnego otrzymała dopiero w 2003 r. Również w wyjaśnieniach zawartych w składanych przez nią pismach z dnia 10 stycznia 2006 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2006 r. nie wskazywała na uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego jej rodziców, natomiast podawała, iż od najmłodszych lat pomagała rodzicom w gospodarstwie i otrzymywała od nich darowizny w gotówce. Natomiast na fakt uzyskiwania dochodów z gospodarstwa powołała się po raz pierwszy dopiero w piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. stanowiącym odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Były też duże rozbieżności w zeznaniach jej i jej ojca co do skali działalności oraz sposobu rozliczania przychodów uzyskiwanych z gospodarstwa. Istnienie samej obiektywnej, potencjalnej możliwości wystąpienia określonego zjawiska, zdarzenia, czy stanu rzeczy; tu posiadania przez Skarżącą środków finansowych ze wskazywanych przez nią źródeł, nie jest wystarczające dla przyjęcia, iż tak było w rzeczywistości. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i wzajemnym powiązaniu nie może bezrefleksyjnie przyjmować za wiarygodne kolejnych podawanych przez podatników wykluczających się wersji, lecz musi je poddać krytycznej weryfikacji, właśnie z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie zostało przez organy podatkowe uczynione. Nie było też tak jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, iż Skarżąca uprawdopodobniła pochodzenie środków, z których sfinansowała wydatki z 2002 r., a organy podatkowe bezpodstawnie domagały się od niej podania dokładnych kwot. Organy te zakwestionowały bowiem możliwość pokrycia tychże wydatków ze wskazywanych przez Skarżącą źródeł przychodów co do istoty, zwracając też uwagę na niewielkie dochody uzyskiwane przez nią przed 2002 r. oraz relatywnie duże wydatki, np. za spłatę kredytu zaciągniętego na zakup samochodu oraz wydatki na remont budynku mieszkalnego w okresie bezpośrednio poprzedzającym 2002 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych wyjaśnił powody, z jakich miały one podstawy do zakwestionowania możliwości pokrycia przez Skarżącą wydatków w 2002 r. dochodami z gospodarstwa rolnego czy też otrzymanej przez nią w 1996 r. pożyczki. Niezasadna jest też argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do konieczności powołania biegłego z zakresu rolnictwa. Skoro bowiem organy podatkowe przyjęły, co zaakceptował także Sąd pierwszej instancji, iż Skarżąca dochodów z gospodarstwa nie uzyskiwała, powołanie takiego biegłego byłoby bezprzedmiotowe. Biegły ma służyć pomocą w określonych zagadnieniach objętych wiedzą specjalną nie zaś przy wyjaśnianiu stanu faktycznego, a więc kwestii, z jakich źródeł przychodów Skarżąca finansowała wydatki. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy bez naruszenia wskazywanych przepisów obowiązującej je procedury ustaliły stan faktyczny sprawy. Niezasadne są także zarzuty, w których autor skargi kasacyjnej wskazuje na niewypełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązków wynikających art. 3 § 1, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa i niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tych przepisów, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Wbrew takim twierdzeniom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia i w dostateczny sposób ją wyjaśnił. Uzasadnienie wyroku zawiera samodzielną i dosyć rozbudowaną argumentację i w niczym nie usprawiedliwione jest wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej, iż Sąd zaniechał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Natomiast okoliczność, iż pełnomocnik Skarżącej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do meritum sprawy, sama w sobie nie świadczy o naruszeniu przez ten Sąd wskazanych przepisów P.p.s.a. W konsekwencji uznania za niezasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, zwłaszcza w zakresie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, jako bezzasadny należy też ocenić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie. Przepis ten nie mógł też zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji w drugi opisywany w skardze kasacyjnej sposób, tj. poprzez "bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacji gdy skarżąca uprawdopodobniła osiąganie przychodów z gospodarstwa rolnego i pożyczki, ciężar dowodu w zakresie wskazania konkretnej wysokości tych dochodów ciążył wyłącznie na skarżącej", choćby z tego powodu, iż normatywna jego zawartość nie stwarza podstaw, aby mógł być on w sposób podany przez pełnomocnika Skarżącej naruszony. Natomiast z powyższego sformułowania można wnosić, iż w istocie rzeczy zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w powyższym zakresie odnoszą się do sfery przepisów procesowych. Kwestia ta omówiona już została w związku z oceną zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.