I SA/Po 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem złożonym w dniu [...] listopada 2010 r. E. S. zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z wymogami art. 14b § 1 i 2 O.p. wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż jest ona osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W 1999 r. nabyła w drodze darowizny od swojego ojca nieruchomość, która jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, stanowiącą rolę. Darczyńca darował wnioskodawczyni (do jej majątku odrębnego) nieruchomość w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, tj. wybudowania na niej domu dla siebie i członków swojej rodziny. W celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci zainteresowana planuje pobudowanie na przedmiotowej nieruchomości domu dwurodzinnego (tzw. bliźniaka), w obu częściach którego mieszkałaby ona oraz jej dzieci (dalej: Dom I). Przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z przedmiotowym Domem I wnioskodawczyni planuje dokonać podziału nieruchomości gruntowej na trzy odrębne nieruchomości gruntowe. Na jednej z nich zostanie wybudowany pierwszy dom, na drugiej nieruchomości – drugi dom, a na trzeciej – trzeci dom. Z uwagi na niewystarczający, w stosunku do realizacji jej zamierzenia, zasób środków pieniężnych, jakie znajdują się w dyspozycji zainteresowanej, planuje ona w pierwszej kolejności wybudować na jednej z nieruchomości powstałej po podziale inny budynek mieszkalny dwurodzinny typu bliźniak (dalej: Dom II), następnie sprzedać go, a uzyskane środki przeznaczyć na pobudowanie Domu I. Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że na trzeciej z nieruchomości powstałej w drodze podziału pobuduje jeszcze jeden budynek mieszkalny analogiczny do powyższych budynków, tj. trzeci budynek dwurodzinny typu bliźniak (dalej: Dom III), który następnie sprzeda, a uzyskane z tego tytułu środki przeznaczy na dokończenie realizacji własnego zamierzenia budowlanego - Domu I. Z treści wniosku wynika, że zainteresowana nigdy nie deklarowała zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości i działalności tej nie prowadziła. Nieruchomość nie została również wynajęta, ani wydzierżawiona. Wnioskodawczyni nie jest również rolnikiem ryczałtowym. Zainteresowana nie ma zamiaru zbywać innych nieruchomości, jak również wcześniej tego nie robiła. W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię nieruchomości określonych we wniosku jako Dom II i Dom III będzie skutkowało koniecznością uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem tej nieruchomości? Zdaniem wnioskodawczyni, w związku ze zbyciem Domu II i ewentualnie Domu III nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Sprzedaż tych nieruchomości, jej zdaniem, nie będzie podlegała przepisom ustawy podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie stanowi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej – u.p.t.u.). Zainteresowana uważa, iż nie można uznać za działalność gospodarczą sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości, którą nabyła nie z zamiarem jej odprzedaży, ale na potrzeby własne, to nawet jeżeli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, nie można mówić o przejawie działalności gospodarczej. O tym, czy czynność taka będzie działalnością gospodarczą nie może również przesądzać liczba sprzedawanych nieruchomości, czy też różnorodność podmiotów, którym są sprzedawane, ale cel ich nabycia. W opinii wnioskodawczyni bez znaczenia pozostaje fakt, że na nabytej w drodze darowizny działce pobuduje ona domy oznaczone jako Dom II i Dom III i dopiero taka zabudowana nieruchomość zostanie zbyta. Okoliczność ta nie będzie skutkowała uznaniem działalności wnioskodawczyni za działalność gospodarczą, bowiem: nie będzie żadnym z podmiotów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie będzie prowadziła działalności określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czynności nie będą wykonywane w sposób częstotliwy, mając charakter niestały i okazjonalny, nieruchomość została nabyta nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych zainteresowanej, dochód zostanie przeznaczony na budowę i wykończenie własnego domu, w którym zamieszka, wybudowanie Domu II i Domu III na nieruchomości ma na celu wyłącznie uzyskanie wyższej ceny zapłaty. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko E. S. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu planowana przez zainteresowaną sprzedaż przedmiotowych domów na wydzielonych działkach (wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi) będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a dokonująca dostawy tych nieruchomości będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ wskazał, iż niewątpliwie sposób nabycia i cel nieruchomości gruntowej niezabudowanej wskazuje na cel prywatny, nie mający przymiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednak sposób realizacji tego celu, tj. nabycie towarów i usług, które mają posłużyć, do wybudowania Domu II i Domu III z przeznaczeniem do ich dalszej odsprzedaży, niewątpliwie wskazuje na charakter handlowy tej czynności. Z powyższego wynika, iż przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, ale budynki trwale z gruntem związane. W momencie dokonywania zakupów wnioskodawczyni będzie nabywała je w sposób zorganizowany w celu wybudowania domów, które nie będą służyły jej celom prywatnym, ale z założenia samej inwestycji - sprzedaży. Nieistotny w sprawie jest cel sprzedaży, tj. pozyskanie środków pieniężnych na wybudowanie i wykończenie własnego domu, który zaspokoi cele mieszkaniowe zainteresowanej. Również zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar wybudowania i sprzedaży dwóch domów dwurodzinnych, tzw. bliźniaków na wydzielonych działkach) oraz podjęcie przez zainteresowaną działań (zamiar podziału jednej działki na mniejsze oraz zamiar rozpoczęcia prac budowlanych), będą wskazywały na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Pismem nadanym dnia [...] marca 2011 r. E. S. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i potwierdzenie stanowiska wnioskodawczyni wyrażonego w powyższym wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] maja 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. S. zaskarżyła w całości interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2011 r., zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) per argumentum a fortiori. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. W motywach skargi strona skarżąca podniosła, iż organ nie zastosował istotnej części art. 15 ust. 2 zdania pierwszego u.p.t.u., w rezultacie dokonując subsumcji do wadliwie odkodowanej normy prawnej i wysnuł nieprawidłowe konsekwencje prawne z przedstawionego stanu faktycznego. Podkreślono, że zamiarem skarżącej w chwili nabycia w drodze darowizny nie była dalsza odsprzedaż, a w związku z tym nie sposób uznać ją za podatnika VAT. Zdaniem skarżącej sam fakt podziału gruntu na odrębne działki nie jest okolicznością przesądzającą o zasadności opodatkowania sprzedaży. Podczas rozprawy w dniu 21 września 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie przepisu art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. bez wskazania o ocenę jakich ewentualnych dowodów chodzi. Przepis art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Wobec brzmienia powyższego przepisu do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. W konsekwencji brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, a tym bardziej do oceny dowodów, skoro takowych nie gromadzi. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. za całkowicie nieuzasadniony. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, iż organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię pod odpowiednie normy wynikające z cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości budynkowych na wydzielonych działkach, wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi, będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem czy osoba dokonująca dostawy tych nieruchomości będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji sprawa dotyczy tego, czy planowana przez skarżącą dostawa nieruchomości określonych w stanie faktycznym, przedstawionych we wniosku jako Dom II i Dom III, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. czy zbycie tych nieruchomości będzie skutkowało koniecznością uiszczenia podatku VAT. W ocenie skarżącej, nie można uznać za działalność gospodarczą sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości, którą nabyła nie z zamiarem jej odprzedaży, ale na potrzeby własne, to nawet jeżeli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, nie można mówić o przejawie działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, o tym, czy czynność taka będzie działalnością gospodarczą nie może również przesądzać liczba sprzedawanych nieruchomości, czy też różnorodność podmiotów, którym są sprzedawane, ale cel ich nabycia. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, iż niewątpliwie sposób i cel nabycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej wskazuje na cel prywatny, nie mający przymiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednak sposób realizacji tego celu, tj. nabycie towarów i usług, które mają posłużyć do wybudowania budynków z przeznaczeniem do ich dalszej odsprzedaży, niewątpliwie wskazuje na charakter handlowy tej czynności. Według organu, nieistotny w sprawie jest cel sprzedaży, tj. pozyskanie środków pieniężnych na wybudowanie i wykończenie własnego domu, który zaspokoi cele mieszkaniowe zainteresowanej. Również zakres i skala przedsięwzięcia oraz podjęcie przez zainteresowaną czynności przygotowawczych, będą wskazywały na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Rozstrzygając spór zawisły przed tutejszym Sądem, należy mieć na uwadze, iż kwestia prawna poddana ocenie sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była przez dłuższy czas przedmiotem kontrowersji. W związku z tym również w orzecznictwie sądowym pojawiły się rozbieżne orzeczenia dotyczące wskazanej wyżej problematyki. Konsekwencją tych rozbieżności było skierowanie postanowieniami z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08) w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE" albo "Trybunał") dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego: Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej? W rezultacie rozpoznania powyższego wniosku, wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. Trybunał orzekł m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dalej TS UE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Powyższe orzeczenie zapadło wprawdzie po wydaniu zaskarżonej interpretacji, jednak na tle niniejszej sprawy Sąd nie może go pominąć. Mając na uwadze treść zacytowanego orzeczenia, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż działaniom skarżącej można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca, zdaniem Sądu, planuje w przyszłości podjęcie aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami, które będą polegały na zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, następnie podział, budowa budynków, a w końcu zbycie zabudowanych nieruchomości. Motyw jakim kieruje się skarżąca, a więc chęć uzyskania jak najwyższej ceny, niezależnie od tego czy sprzedaż dotyczy majątku osobistego, czy też nie, nie przesądza jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podział gruntu na mniejsze działki choć jest działaniem racjonalnym sprzedającej, niemniej w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez stronę nie sposób pominąć, że skarżąca będzie zmuszona zaangażować własne środki w celu pokrycia kosztów związanych z podziałem nieruchomości, ale przede wszystkim budową domów. Oczywistym jest zatem, że dla finalizacji swoich zamierzeń podobnie jak producent, handlowiec, czy usługodawca zainwestuje środki w celu osiągnięcia zysku, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Fakt, że przedmiotem podziału, a następnie zbycia będzie jedna lub dwie działki zabudowane, a co za tym idzie częstotliwość transakcji nie jest duża, nie ma większego znaczenia w przedmiotowej sprawie w świetle wspomnianego wyroku TS UE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Mając na względzie powyższe wywody Sąd rozpoznający sprawę jest zdania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie zatem organ podatkowy przyjął, że czynności, które mają być podjęte przez skarżącą osobiście lub z jej inicjatywy, tj. zmiana przeznaczenia gruntu ("odrolnienie"), jego podział na mniejsze działki, budowa domów w celu dalszej odsprzedaży oraz sprzedaż z zyskiem, przy wcześniejszym zaangażowaniu własnych środków stanowią okoliczności wskazujące na działalność gospodarczą. Sąd zauważa, że choć strona skarżąca podała we wniosku, że nie prowadzi działalności gospodarczej, to jednak pozostałe opisane jej zamierzenia przeczą tej informacji, czego nie sposób pominąć. Zdaniem Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że skarżąca planuje podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, w rozumieniu przedstawionym w wyroku TS UE z dnia 15 września 2011 r. Tym samym zarzuty skargi uznano za nieuprawnione. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stąd też, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.