II FSK 3030/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 641/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w S. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 641/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. w S. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 28 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że realizuje inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji, terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego. W celu pozyskania środków finansowych koniecznych do realizacji inwestycji, w przeszłości kilkukrotnie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Operacje te wiązały się z poniesieniem przez Spółkę szeregu wydatków, w tym m.in. kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów opłat notarialnych i sądowych, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie, etc. W najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie kolejnych operacji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podobnie jak w przeszłości, operacje te będą miały na celu przede wszystkim dofinansowanie Spółki, a środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszą realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Również i w tym przypadku operacja podwyższenia kapitału zakładowego będzie się wiązała z koniecznością poniesienia przez Spółkę odpowiednich wydatków. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie - czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, koszty obsługi prawnej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów? Spółka stanęła na stanowisku, iż mając na uwadze art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wszystkie wydatki poniesione w związku z dokonanymi podwyższeniami kapitału zakładowego stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Pozyskane przez Spółkę dofinansowanie zostanie bowiem wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności inwestycyjnej i tym samym przyczyni się do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu w przyszłości. Istotne bowiem jest, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, lecz ma wpływ na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że przedstawione zdarzenie przyszłe, nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 tej ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, jakkolwiek następstwem poniesienia wymienionych wydatków mogą być inwestycje, które w przyszłości generują przychód, jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego i nie mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów stosownie do tego ostatniego przepisu. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: – prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki na obsługę prawną nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów; – postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych, ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, brak merytorycznej poprawności i staranności. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, wpłaty na podwyższenie kapitału nie są dla Spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że wobec przedstawienia zdarzenia przyszłego we wniosku, organ wydający interpretację ma obowiązek przyjąć do sformułowanej oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje wnioskodawca. Sąd zauważył, iż z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że koszty obsługi prawnej będą niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zostaną poniesione w tym właśnie widocznym w momencie ich poniesienia celu. Tym samym, będzie istniał bezpośredni związek wydatków na te usługi z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału i brak będzie podstaw do poszukiwania innego pośredniego związku, jak wywodzi Spółka, z uzyskanym w przyszłości przychodem. Skoro zatem ponoszone wydatki będa bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału, nie mogą one stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że wydatki na obsługę prawną stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego, a w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku dokonania ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków na obsługę prawną, skutkujące uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów; II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na obsługę prawną nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, brak merytorycznej poprawności i staranności; 3) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu wyroku: – wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez brak oceny wszystkich zarzutów Spółki zawartych w skardze, – rzetelnego przedstawienia stanu sprawy poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki na obsługę prawną są niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego; 5) art. 269 § 1 lub 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w wyroku stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, stosownie do którego tylko wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, alternatywnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w przypadku gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka argumentowała, że wydatki na obsługę prawną, ponoszone przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako koszty ogólnego funkcjonowania Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że samo wskazanie we wniosku, iż sporne wydatki wykazują pewien związek z podwyższeniem kapitału w Spółce, nie może prowadzić do konkluzji, że związek ten ma charakter bezpośredni, czy też jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, że koszty te są niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego. W opinii Spółki, wydatki na pomoc prawną stanowią typowe koszty działalności ogólnej każdego podmiotu gospodarczego i jako takie powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka powołując się na art. 269 § 1 i § 2 P.p.s.a. wskazała w szczególności, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyraziła pogląd, iż Sąd nie odniósł się do argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej zaliczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wydatków na obsługę prawną do kosztów ogólnej działalności osoby prawnej, a także błędnie przyjął, że wydatki te są niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka zauważyła, iż Sąd nie przeanalizował dokładnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonał jego uproszczenia i modyfikacji. W efekcie czego, w ocenie Spółki, opierając swe rozstrzygnięcie na błędnym ustaleniu, Sąd nierzetelnie przedstawił stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji nie mógł dokonać pełnego, rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnione są bowiem podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Trafnie wskazano w tej skardze, iż Minister Finansów, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjęli, że w opisanym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, przepisy te stwarzają podstawę do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną. Ten właśnie rodzaj wydatków, który na etapie postępowania sądowoadministracyjnego stał się jedynym punktem spornym, stanowił tylko jeden z elementów przedstawionego we wniosku Spółki szerszego problemu, mianowicie uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Wskazać należy, iż taka też była istota zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której podjęta została uchwała tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, na którą to uchwałę powołują się w niniejszej sprawie obie strony sporu. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, iż płaszczyzna tamtego sporu nie odnosiła się do wszelkich wydatków ponoszonych przez spółkę prawa handlowego, ale jedynie do tych związanych (podkreślenie Sądu), bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była tam zatem, z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach związanych z ofertą, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, itp. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność powyższej tezy oraz przedstawionych w uchwale argumentów na jej poparcie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)". Z uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki na obsługę prawną do tej grupy wydatków nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie. Nie może zatem stanowić przesądzającego argumentu na poparcie stanowiska, iż koszty obsługi prawnej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej twierdzenie ograniczające się do wskazania, że są one, podobnie zresztą jak koszty podatku od czynności prawnych, czy koszty notarialne i sądowe, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisując zdarzenie przyszłe użyła sformułowania, iż podejmowane przez nią operacje podwyższenia kapitału zakładowego będą wiązały się z poniesieniem przez nią szeregu wydatków, w tym m.in. kosztów obsługi prawnej "w tym zakresie". Takie sformułowanie znaczeniowo nie wykraczało poza punkt wyjścia przyjęty we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego do analizy różnego rodzaju wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki handlowej, w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Zgodzić się więc należy z argumentacją zaprezentowaną w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, że wnioski, jakie wyciągnął Sąd pierwszej instancji na podstawie opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, były zbyt daleko idące, a sformułowania, jakimi posłużyła się Spółka, nie przesądzały, jak mylnie przyjął to ten Sąd, że koszty obsługi prawnej były niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego, czy też, że istniał bezpośredni związek wydatków na obsługę prawną z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji tych błędnych przesłanek do swoich dalszych rozważań stanowiło przyczynę dokonania nieprawidłowej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. stanowiło tylko konsekwencję omówionego naruszenia przepisów prawa materialnego. Również pozostałe wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie wynika też z niego, aby Sąd pierwszej instancji nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Z uwagi więc na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).