I SA/Sz 533/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę We wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. D Spółka z o.o. w K zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisu art. 15 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wniosku wynikał następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towarów oraz eksportu i importu towarów, w związku z tym wystawia i otrzymuje faktury w walucie obcej, jak również w walucie obcej realizuje płatności za pośrednictwem konta walutowego prowadzonego przez bank krajowy. Spółka kupuje także walutę obcą od banku prowadzącego jej rachunek walutowy, które to środki finansowe pozostają na tym rachunku i dopiero w okresie późniejszym są przewalutowywane do złotych polskich lub następuje płatność nimi za zobowiązania walutowe. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku otrzymania środków finansowych w walucie obcej na konto walutowe, będące zapłatą za dostawę towarów lub usług, jak również wcześniejszego zakupu waluty, w sytuacji, gdy środki pozostają na rachunku walutowym i następnie są wykorzystywane do zapłaty zobowiązań, kursem właściwym do rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków walutowych? Zdaniem Spółki, różnice kursowe w opisanym przypadku powinny być rozliczone z uwzględnieniem kursu NBP z ostatniego dnia roboczego stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy. Istotne bowiem dla określenia różnic kursowych jest pojęcie "faktycznie zastosowanego kursu waluty", które wiąże się – w ocenie wnioskodawczyni – z rzeczywiście przeprowadzoną operacją walutową na koncie walutowym i posłużeniem się określonym kursem tej operacji finansowej. W przypadku wpływu środków walutowych na konto walutowe lub zapłaty ze środków walutowych z tego konta nie można uwzględnić faktycznie zastosowanego kursu waluty, gdyż podczas tej czynności nie dochodzi do przeliczania waluty na złote polskie. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy na wstępie powołał się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 2 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i omówił instytucje podatkowych różnic kursowych oraz metody ustalenia ich wartości i rozliczania dla potrzeb podatkowych. Wyjaśnił dalej, iż z uwagi na brak w ustawie definicji pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", użytego ww. art. 15 ust. 2 i ust. 3, przy ustalaniu wartości różnic kursowych, w świetle wykładni językowej nie można rozumieć wyłącznie kursu zrealizowanego, związanego z sytuacjami nabycia i zbycia walut. Zdaniem organu podatkowego, kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować do dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby ustalić, czy występują dodatnie lub ujemne różnice kursowe poszczególnego rodzaju, jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznie wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Za faktycznie zastosowany kurs waluty organ uznał różne kursy walutowe stosowane przez podatników w tym, np. bankowe, kantorowe, umowne. Nie zgadzając się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie kurs NBP, organ podatkowy wyjaśnił także, iż ustalenie różnic kursowych według średniego kursu NBP jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, jako przykład podał sytuację korzystania przez podatnika z rachunku banku zagranicznego, w którym nie jest ogłoszony kurs przeliczeniowy złotego. Wspomniano także o treści art. 15a ust. 5 ustawy i przypadku zastosowania średniego kursu NBP przez organ podatkowy, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty przez podatnika został zawyżony lub zaniżony o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego NBP. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi, Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że kurs faktycznie zastosowany, dla potrzeb ustalenia wartości różnic kursowych, to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Zdaniem skarżącej pojęcie faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia wiąże się z rzeczywiście przeprowadzoną operacją walutową na koncie walutowym i posłużeniem się określonym kursem w tej operacji. W ocenie Spółki, wynika to z jednoznacznej wykładni językowej omawianego przepisu. Autor skargi wskazał, iż w przepisie art. 15 a ustawy podatkowej występuje wyraźna opozycja pomiędzy dwoma sposobami ustalania kursu walut. Zauważył także, iż stanowisko organu wprowadza trzecią - obok przeliczenia kwoty waluty na złote według kursu NBP i przyjęcia faktycznie zastosowanego (zrealizowanego) kursu waluty – metodę ustalania kursu waluty polegającą na wycenie w danym dniu transakcji walutowej. W ocenie skarżącej przekracza to językową wykładnię prawa i stanowi wykładnię prawotwórczą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając , że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., daje w skrócie u.p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek, co wynika z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy do rozliczania różnic kursowych od otrzymanych środków finansowych (zapłata za dostawy) w walucie obcej na rachunek walutowy oraz od zakupionych walut w tym banku, następnie wykorzystanych do zapłaty za zobowiązania w walutach obcych, stosuje się średni kurs NBP. Na tle wyżej wskazanego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż do ustalenia różnic kursowych w opisanym przypadku winien mieć zastosowanie tzw. faktycznie zastosowany kurs waluty, którym jest kurs banku prowadzącego konto walutowe Spółki. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. , Nr 54, poz 654, ze zm. dalej zwana u.p.d.o.p) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w przepisach art. 15a ust. 2 i 3. Jak wynika z tych ostatnich przepisów, powstanie podatkowych różnic kursowych może być związane z wyrażonym w walucie obcej przychodem należnym (ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1) lub poniesionym kosztem (ust. 2 pkt 2; ust. 3 pkt 2), jak również z samym posiadaniem przez podatnika wyrażonych w takiej walucie otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (ust. 2 pkt 3; ust. 3 pkt 3). Powstanie takich różnic związane też być może zarówno z udzieleniem przez podatnika kredytu lub pożyczki w walucie obcej (ust. 2 pkt 4; ust. 3 pkt 4), jak i z otrzymaniem przez niego takiego kredytu lub pożyczki (ust. 2 pkt 5; ust. 3 pkt 5). W przypadku wyrażonego w walucie obcej przychodu należnego, powstałego zasadniczo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy), jak również w przypadku wyrażonego w walucie obcej poniesionego kosztu, przez który ustawa uważa koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w ich braku, źródłem różnić kursowych (dodatnich lub ujemnych) jest saldo (dodatnie lub ujemne) pomiędzy wartością takiego przychodu albo kosztu po przeliczeniu wyrażającej ich waluty obcej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski oraz wartością tego przychodu albo kosztu przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jego otrzymania albo z dnia jego zapłaty. Jak widać, w obu wyżej wskazanych przypadkach powstania różnic kursowych ustawa podatkowa odsyła, przy ich określaniu, do stosowania dwóch różnych kursów walutowych: średniego kursu NPB, przez który rozumie kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 7) oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty, pojęcia którego jednak nie definiuje. Takiego odesłania nie zawiera ona natomiast w pozostałych określonych przez siebie przypadkach powstania podatkowych różnic kursowych, tj. w przypadku posiadania otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej oraz w przypadkach udzielenia lub otrzymania w takiej walucie kredytu (pożyczki) - we wszystkich tych przypadkach ustawa podatkowa nakazuje przeliczenia waluty obcej na złote dokonywać według kursu waluty obcej faktycznie zastosowanego, czyniąc dla tej zasady odstępstwo na rzecz średniego kursu NPB jedynie w sytuacji, gdy przy takim przeliczaniu uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu nie jest możliwe. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo przedstawił i objaśnił ww. metody ustalania różnic kursowych. Dokonał prawidłowej wykładni niezdefiniowanego w ustawie podatkowej pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni". Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, co tez potwierdza orzecznictwo sądowe, zostało bowiem przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W ocenie Sądu, w sensie technicznym, faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany (przewalutowania), a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, iż faktycznie zastosowany kurs walut to wyłącznie kurs w rzeczywistości zrealizowany w wyniku przewalutowania tj operacji zamiany waluty obcej na polską, to kurs faktycznie zastosowany nigdy nie mógłby mieć zastosowania przypadku różnic kursowych związanych z samym posiadaniem własnych środków i wartości pieniężnych w walucie obcej oraz do otrzymanego i udzielonego kredytu (pożyczki). Co oznaczałoby całkowicie nieracjonalną regulację dotyczącą stosowania takiego kursu do zdarzeń nie związanych w jakimkolwiek stopniu z wymianą waluty. W przypadku różnic kursowych od własnych (otrzymanych lub nabytych) środków i wartości pieniężnych w walucie obcej różnicą tą jest dodatnie lub ujemne saldo ich wartości z dnia ich wpływu i wartości z dnia zapłaty lub innej formy ich wypływu, zaś w przypadku różnic kursowych od otrzymanego lub udzielonego kredytu (pożyczki) w walucie obcej różnicę te stanowi saldo między wartością tego kredytu z dnia udzielenia względnie otrzymania oraz jego wartością z dnia jego zwrotu względnie spłaty. W żadnym ze wskazanych tu przypadków naliczenie podatkowych różnic kursowych nie pozostaje w związku z zamianą waluty obcej na walutę polską, zatem nie dochodzi do realizacji zastosowanego kursu w wyniku tzw. przewalutowania. Zasadną jest zatem wyrażona przez organ teza, iż kurs waluty faktycznie zastosowany to taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie dopatrzył się w takiej wykładni wprowadzenia trzeciej metody ustalania różnic kursowych. Ma też rację organ podatkowy, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Kursy bankowe, tj. banku z którego skarżąca korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Reasumując należy jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca, która rozliczając różnice kursowe od otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej na konto walutowe w banku krajowym oraz od zakupionych w tym banku walut obcych, służących do spłaty zobowiązań, nie jest uprawniona do stosowania przy przeliczaniu na polską walutę kursu średniego NBP, a wyłącznie kurs waluty banku prowadzącego jej rachunek walutowy jako faktycznie zastosowany kurs, o którym mowa w art. 15a ust. 2 updop. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi.