I SA/Wr 1191/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Magdalena Dworszczak, Po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem, złożonym dnia 27.12.2010 r. A S.A. zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy. Strona przedstawiła zdarzenie przyszłe – wyjaśniając, że świadczy usługi związane w szczególności z doradztwem personalnym, zarządzaniem zasobami ludzkimi, jak i pośrednictwem pracy na polskim rynku. W skład strony wchodzi wiele podmiotów świadczących usługi na terenie Europy oraz w Rosji. Ze względu na potrzebę zreorganizowania oraz uproszczenia struktury Grupy A strona zamierza utworzyć m. in. na Cyprze spółkę kapitałową, której będzie w 100% udziałowcem – "B". W tym celu strona zamierza wyposażyć nowy podmiot w aktywa – wniesie aportem prawa do własności intelektualnych, których jest właścicielem, a w których skład wejdzie: 1) znak towarowy, pod którym działają polskie spółki Grupy – który ma zapewnić rozpoznawalność marki, 2) oprogramowanie nabyte przez stronę – podstawowa platforma informatyczna wspierająca realizację zaplanowanej strategii zarządzania relacjami z klientami, wspomagająca proces sprzedaży w zakresie pozyskiwania nowych klientów, proces obsługi zdarzeń marketingowych, proces obsługi programów lojalnościowych, realizacji kontraktu, planowania i nadzoru kampanii marketingowych, z możliwością analizowania ich efektywności oraz wszelkich wydatków., 3) know-how dotyczący biznesu zmaterializowany w postaci instrukcji, metodologii sposobu prowadzenia działalności itp., zapewniający jego beneficjentom możliwość skorzystania z wiedzy i doświadczeń wypracowanych przez Spółkę. W wyniku transakcji nowo utworzony podmiot stanie się właścicielem własności intelektualnej, a strona otrzyma udziały w tym podmiocie. Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu i objęcia przez stronę udziałów w nowym podmiocie, co zostanie potwierdzone przez wycenę wykonaną przez firmę doradczą. W zamian za wniesienie aportu strona otrzyma udziały "B" o wartości nominalnej znacząco mniejszej niż wartość rynkowa będącej przedmiotem aportu własności intelektualnej, co spowoduje, że wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy "B" (tym samym suma przekazanych kwot będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Oznacza to, że wartość emisyjna udziałów w "B" (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Najistotniejsze dla planowanej działalności nowego podmiotu jest, aby zostały zapewnione odpowiednie aktywa na prowadzoną działalność, również z perspektywy strony, która będzie jedynym wspólnikiem "B", będzie posiadała w zamian wniesionych wartości 100% praw głosu, jak też 100% praw do dywidendy. Nadto objęcie udziałów w nowym podmiocie o relatywnie niskiej wartości nominalnej uzasadnia chęć zminimalizowania opłaty skarbowej pobieranej na Cyprze od wysokości objętego kapitału zakładowego. Powyższy stan faktyczny skutkował pytaniem: czy na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w "B", nawet w sytuacji, gdy wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu? Zdaniem strony na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w "B", nawet wówczas gdy wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Wskazując na przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziła strona, że wnosząc aport do nowego podmiotu Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości nominalnej otrzymanych udziałów/akcji tego podmiotu. Powołany przepis w końcowej części odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy, co oznacza, że może zostać on zastosowany w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie bądź odpowiedniej uchwale i będzie odpowiadała wartości rynkowej własności intelektualnej, potwierdzonej przez wycenę rzeczoznawcy. Umowa nowej spółki będzie określać sposób w jaki wkład niepieniężny zostanie przeznaczony na pokrycie kapitałów tej spółki. Nie zmienia to faktu, że wartość transakcji w umowie lub uchwale będzie wartością rynkową, w związku z czym nie będzie podstaw do oszacowania przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż cena emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała strona wydane interpretacje Ministra Finansów. Podniosła także strona, że inne stanowisko prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy (agio emisyjne). W przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, a nie wartość "oszacowanego" przez organy przychodu, w związku z tym w przypadku późniejszego zbycia udziałów różnica między wartością nominalną a rynkową udziałów (agio) byłaby opodatkowana po raz drugi. Ponadto w nin. sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie uzasadnionych przyczyn, dla których wartość nominalna obejmowanych udziałów znacząco odbiega od wartości wnoszonego aportu. Powołała się strona na rozstrzygnięcia organów podatkowych i Ministra Finansów zajmujące podobne stanowisko. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko strony w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, wskazując na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz Kodeksu spółek handlowych. Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko strony w części dot. art. 14 ustawy o podatku dochodowym w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy/rezerwowy, w konsekwencji czego wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy tej spółki. Podkreślił organ, że zasadą jest obejmowanie udziałów wg wartości zbawczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. Wskazując na przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy stwierdził organ, że w dniu objęcia przez stronę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport powstanie po stronie Spółki przychód, który będzie stanowić wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Zwracając uwagę na ograniczenia, przy ustalaniu przychodu, wynikające z przepisu art. 14 ust. 1-3 ustawy i odesłanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy do tego przepisu, stwierdził organ, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbawczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki cypryjskiej. Reasumując stwierdził organ, że w momencie objęcia przez stronę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do własności intelektualnych po stronie Spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7). Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, na które Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi, strona skarżąca A S.A. w skardze od wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez błędną ich wykładnię tj. uznanie, że wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny winna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu, a co za tym idzie, w przypadku gdy wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, organ podatkowy ma prawo do oszacowania przychodu po stronie skarżącej, naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji przez niedokonanie pełnej oceny stanowiska przedstawionego przez stronę i wniosła o jej uchylenie. Podniosła strona, że pogląd organu podatkowego zawarty w interpretacji, że w sytuacji objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy/rezerwowy, wartość objętych udziałów powinna być równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Zgodnie z ustawą przychodem strony będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce cypryjskiej, nawet gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy nie mogą stanowić podstawy do oszacowania przychodu skarżącej innego niż wartość nominalna otrzymanych udziałów w sytuacji ustalenia wartości rynkowej wkładu niepieniężnego za pomocą opinii rzeczoznawcy i wartość ta zostanie ujęta w kapitałach spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Zdaniem strony skarżącej organ utożsamia cenę z "wartością nominalną" udziałów i na tej podstawie oczekuje, że wartość nominalna udziałów powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanych składników majątkowych, a takie rozumowanie jest błędne. Zdaniem skarżącej odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust.1 ustawy należy rozumieć jako możliwość oszacowania przychodu przez organy podatkowe wyłącznie w sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego jest inna niż wartość wkładu, która została określona w umowie (uchwale) objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a taka sytuacja w sprawie nie występuje. Wywiodła strona argumentację w oparciu o wykładnię systemową i celowościową przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy. Zdaniem skarżącej na moment objęcia udziałów nowego podmiotu powstanie u skarżącej przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów, a do opodatkowania różnicy między wartością rynkową a wartością nominalną udziałów objętych w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny dojdzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, w przypadku, gdyby strona zdecydowała się na sprzedaż udziałów. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby, w sytuacji późniejszej sprzedaży udziałów, do podwójnego opodatkowania części wartości rynkowej przedmiotu wkładu, gdyż w pierwszej kolejności skarżąca musiałaby opodatkować tę wartość w momencie objęcia udziałów, w drugiej – wartość ta byłaby opodatkowana w cenie sprzedaży udziałów spółki cypryjskiej. Przeanalizowała strona uprawniający do oszacowania przychodu warunek zaistnienia uzasadnionej przyczyny nieuwzględnienia jego wartości rynkowej w umowie. Odwołała się skarżąca do jednolitego stanowiska Ministra Finansów wynikającego z szeregu wydawanych, w tych samych stanach faktycznych, zacytowanych interpretacji, a także orzecznictwa sądowego, które organ całkowicie pominął. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie.. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Biorąc powyższe pod uwagę uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe, o czym stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja prawa podatkowego w której organ administracji publicznej – Minister Finansów – uznał stanowisko podatnika za prawidłowe – a więc w części nie kwestionowanej przez organ, nie narusza przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, p0oz. 654 ze zm.). Odnośnie kwestii, w której Minister Finansów winien ustosunkować się do pozostałego problemu wynikającego z wniosku strony skarżącej, uznał Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania – art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Powinna podatno wyjaśniać z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Niezbędnym jest również podkreślenie, iż sądowa kontrola legalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny zaś obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna w części objętej sporem narusza wyżej przedstawione przepisy. Kwestią sporną jest przedstawione we wniosku strony o indywidualną interpretację zagadnienie czy w opisanym przez stronę stanie faktycznym wniesienia do nowo utworzonego podmiotu aportu w postaci prawa do własności intelektualnych, którego wartość określona będzie wg wartości rynkowej, i objęcia w zamian udziałów, gdy przychodem będzie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nominalna udziałów, czego skutkiem będzie wystąpienie nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną udziałów, przychód ten będzie podlegał oszacowaniu przez organ podatkowy w myśl art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny winien podlegać ocenie wraz z jej uzasadnieniem, skoro Minister Finansów nie zgadza się ze stanowiskiem strony, iż w opisanej sytuacji przepis art. 14 ustawy nie ma zastosowania, co należałoby wnosić z zawartego w interpretacji ogólnego stanowiska. Co prawda Minister Finansów nie wyraził w wydanej interpretacji jednoznacznej oceny przedstawionej przez stronę kwestii stanu faktycznego, nie wskazał czy w opisanym stanie faktycznym przepis art. 14 ustawy będzie miał zastosowanie, ostrzegł jedynie stronę, że taki przepis istnieje i, że organ podatkowy, zgodnie z jego treścią, upoważniony jest przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania tego przepisu do weryfikacji określonej w umowie ceny, gdy nominalna wartość udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu, wskazując, że ocena czy różnica wartości jest znaczna należy do organu podatkowego. Taki sposób udzielenia interpretacji z jednej strony narusza wymagania omówionych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych, z drugiej uniemożliwia stronie realizację przysługującego jej prawa z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkuje uznaniem wydanej interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej za naruszającą przepisy postępowania, a to przepisy art. 14b § 1, art. 14c Ordynacji podatkowej co skutkuje, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., jej uchyleniem. Podkreślić należy, że wydając indywidualną interpretację podatkową zobowiązany jest organ mieć na uwadze zarówno stanowiska Ministra Finansów wydane w zbieżnych z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym dotyczące tożsamego problemu prawnego, jak i stanowiska sądów administracyjnych na tym tle. Przepis art. 14a Ordynacji podatkowej zobowiązuje Ministra Finansów do dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, poprzez dokonywanie jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ma on szczególną wymowę w sytuacji, gdy interpretacji tego prawa dokonuje jeden organ - Minister Finansów, więc trudno zaakceptować rozbieżności w zajmowanych przez ten organ stanowiskach, na tle tego samego stanu faktycznego i w świetle tego samego stanu prawnego.