II FSK 6/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 889/11 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-896/10-3/GC w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 21 września 2011 r., I SA/Wr 889/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z/s w W. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 8 listopada 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie możliwości wystąpienia o nadanie NIP. We wniosku wskazała, że jest organem założycielskim D[...] M. NZOZ (dalej: M. NZOZ). M. NZOZ cechuje się znaczną samodzielnością i odrębnością od M. Spółka z o.o. (założyciela) przejawiającą się m. in. tym, że: M. NZOZ ma zdolność prawną jest stroną umów cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy. Obecnie M. NZOZ nie ma numeru NIP, w związku, z czym posługuje się w obrocie gospodarczym numerem NIP M. Sp. z o.o. W związku z powyższym zadano pytanie czy D[...] M. NZOZ może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej? Zdaniem wnioskodawcy, M. NZOZ odpowiada definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz w art. 43(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), co potwierdza orzecznictwo sadów administracyjnych. M. NZOZ posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom jest, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez M. NZOZ, będący odrębnym od spółki założycielskiej – M. Sp. z o.o. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczone na działalność M. NZOZ w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy nie zachodzi przy tym wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, bowiem M. NZOZ jest odrębnym od M. sp. z o.o. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest też spółką, lecz jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. 3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dyrektor izby skarbowej wywodził, że ich wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. 4. W skardze, wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. 5. WSA we Wrocławiu uznał, że przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasad opodatkowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w tym prawa do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację przytoczył brzmienie przepisów dotyczących podstaw działania zakładów opieki zdrowotnej. Następnie stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej mogącą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że nie może być on uznany za podatnika w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że – co wynika z wniosku- nie budziło wątpliwości wnioskodawcy to, że niepubliczny ZOZ nie jest osoba prawną. Wskazywała natomiast, że jest on nieposiadająca osobowości prawnej jednostką organizacyjną. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, (...)". Organ interpretacyjny nie podjął nawet próby dokonania wykładni pojęcia "jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej" a w szczególności nie uzasadnił, dlaczego istnienie takiej jednostki uzależnia od posiadania statusu osoby prawnej, co – w ocenie sądu- jest stanowiskiem wewnętrznie sprzecznym. W istocie, więc organ nie uzasadnił poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust 2 p.d.o.p. Uzasadnienie takie nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszoną dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Brak zaś uzasadnienia w zakresie podstawowej tezy, że NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyni przedwczesnym rozważanie czy przysługują mu przewidziane w ustawie ulgi w podatku. W tym kontekście, zdaniem sądu, istotnym naruszeniem jest pominięcie przez organ powołanego przez wnioskodawczynię orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że powołane orzeczenia "...nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii", także i w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do przywołanych poglądów orzecznictwa a w szczególności wskazać i uzasadnić jakie cechy winny charakteryzować jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej aby mogła być uznana za podatnika podatku dochodowego wymienionego w art. 1 ust 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie, sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów jako jej podstawę wskazał naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób prawidłowy swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. nie uzasadnił poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust 2 u.p.d.o.p., a także pominął powołane przez skarżącą orzecznictwo sądowe, potwierdzające jej stanowisko w sprawie. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący nadania M. NZOZ Numeru Identyfikacji Podatkowej NIP został złożony przez organ założycielski – M. Sp. z o. o. Ponadto z wniosku tego wynika, że M. NZOZ posiada odrębną od organu założycielskiego strukturę organizacyjną i odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania, ma zdolność prawną - jest stroną umów cywilnoprawnych z NFZ, jak i stosunków pracy oraz jako jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. A zatem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Treść art. 14b § 2 tej ustawy z kolei wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zatem osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Należy więc przyjąć, że osoba legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej to osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Taki wniosek wypływa z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Powyższe wynika z art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. A zatem sytuacja przewidziana w tym przepisie nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Należy zatem przyjąć, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą być wyłącznie podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji oraz osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p. planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki oraz przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z powyższego wynika, że "M." Sp. z o. o., której nie można przypisać statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., nie mogła wystąpić z wnioskiem w indywidualnej sprawie innego podmiotu, jakim jest M. NZOZ. Takiego poglądu nie zmienia okoliczność, że z wnioskiem wystąpił "organ założycielski", bowiem w tej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie przewidują. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 14 h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z powyższego zatem wynika, że w postępowaniu interpretacyjnym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) tej ustawy, których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Skoro więc M. Sp. z o. o. nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, to organ podatkowy nie miał obowiązku udzielenia interpretacji i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. O.p. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.