I SA/Kr 814/11

Sygn. akt I SA/Kr 814/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r., sprawy ze skargi M.Z., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2011r. nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia 14 października 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], określającym za kolejne kwartały 2005r. M.Z. (zwanej dalej "skarżącą") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje, o których wyżej mowa, zostały doręczone skarżącej w dniu 4 listopada 2010 r. Na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione decyzje były nieostateczne (zaskarżone odwołaniami wniesionymi dnia 18 listopada 2010 r.). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na konieczność zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa z uwagi na upływający termin przedawnienia zobowiązania, krótszy niż 3 miesiące, a także fakt zlikwidowania działalności gospodarczej i jednocześnie znaczną kwotę zobowiązań w łącznej wysokości 213 879 zł. Skarżąca wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów: 1/ art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie przez skarżącą wykonane, 2/ art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak ziszczenia się określonej tym przepisem przesłanki w stosunku do decyzji z dnia 14 października 2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Postanowieniem z dnia 14 marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części – dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom nr [...], nr [...] i nr [...] postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką wskazaną przez ustawodawcę w art. 239 b § 2 jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu, w odniesieniu do trzech spośród czterech objętych postanowieniem decyzji nieostatecznych zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymieniona w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Organ podał, że zobowiązania podatkowe skarżącej powstałe w podatku od towarów i usług za okresy I, II i III kwartał 2005 r. uległy przedawnieniu na dzień 1 stycznia 2011 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstałe za IV kwartał 2005 r. przedawniać się miało dopiero na dzień 1 stycznia 2012 r. Dalej organ drugiej instancji wywodził, że skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 12 listopada 2010 r. i doręczone skarżącej w dniu 3 grudnia 2010 r., to okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2005 r., w dniu wydania przedmiotowego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące, co spełniało przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak słusznie skarżąca podniosła, konkludował organ, powyższe nie miało zastosowania do decyzji nieostatecznej wydanej za IV kwartał 2005 r. Zdaniem organu, istniało nadto prawdopodobieństwo, że skarżąca nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji określających zobowiązanie podatkowe za I, II i III kwartał 2005 r. bowiem nie występowała z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie powyższych zobowiązań, a na przestrzeni lat 2005-2008 do jej majątku prowadzona była egzekucja należności podatkowych na łączną kwotę 7.275,23 zł. Ponadto, wywodził dalej organ, w okresie ostatnich dwóch lat skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a z akt sprawy wymiarowej wynikało, że źródłem jej utrzymania są wynagrodzenia skarżącej i męża z tytułu stosunku pracy; skarżąca posiadała przy tym jedynie mieszkanie własnościowe o pow. 46m2, oraz zobowiązania wobec banków w łącznej kwocie 100 000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji w części w jakiej utrzymywało ono w mocy postanowienie organu I instancji, tj. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom nr [...],nr [...] i nr [...]. Skarżąca zarzuciła w zaskarżonej części naruszenie: 1/ art. 239 b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji przy zastosowaniu przywołanego przepisu, mimo że określona w nim przesłanka nie była spełniona w dacie wydawania postanowienia organu odwoławczego, 2/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych nieostatecznymi decyzjami nr [...], [...] oraz [...], 3/ art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo braku przyczyn, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Podniosła, że organ odwoławczy zobowiązany jest do uwzględnienia nie tylko stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia organu I instancji ale również zaistniałego w toku postępowania odwoławczego oraz aktualnego w dacie własnego rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, że w dniu rozstrzygania sprawy przez organ II instancji przesłanka we wskazanej przez organ podstawie prawnej nie mogła być już spełniona. Jeżeli bowiem w wyniku czynności podjętych dla wykonania nieostatecznych decyzji bieg przedawnienia został przerwany, to w dacie wydawania postanowienia organu odwoławczego, tj. w dniu 14 marca 2011 r., okres pozostały do upływu zobowiązań podatkowych zdecydowanie przekraczał 3 miesiące, niewiele poniżej 5 lat. Jeżeli natomiast bieg przedawnienia nie zostałby przerwany przed 31 grudnia 2010 r., to z upływem tego dnia zobowiązania podatkowe wygasałyby wobec ich przedawnienia, co również czyniłoby postępowanie w niniejszej sprawie bezprzedmiotowym. Z powyższego wynikać miało, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić zaskarżone postanowienie w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Nadto organ winien był ustalić, czy termin przedawnienia uległ przerwaniu, czy też upłynął, opierając swe rozstrzygnięcie dopiero na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zaniechanie dokonania ustaleń w tym zakresie stanowiło zatem, w ocenie skarżącej, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że okoliczności niniejszej sprawy w żaden sposób nie wskazują, by podejmowała ona jakiekolwiek działania zmierzające do uniemożliwienia wykonania zobowiązań w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podał, że dokonanie ustalenia czy termin przedawnienia uległ przerwaniu, czy też upłynął ma znacznie dla sprawy rozstrzygającej o samym zobowiązaniu, a nie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem to dopiero skutkiem nadania takiego rygoru może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; z kolei po upływie terminu przedawnienia rygoru natychmiastowej wykonalności nie można już nadać. Na rozprawie w dniu 21 września 2011r., na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżącej wyjaśniał, że nie jest w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu bądź przerwaniu przed dniem 31 grudnia 2010r. Okoliczności te bowiem powinien, jego zdaniem, ustalić organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu było spełnienie przesłanek z art. 239 b §1 i 2 Ordynacji podatkowej w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i II kwartał 2005r., przy czym bezspornym było, że termin przedawnienia powyższych zobowiązań, co do zasady upływał dnia 31 grudnia 2010r. Jednakże skarżąca, poza wątpliwościami co do możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wskazała konkretnych okoliczności, z którymi wiązałaby przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2010r. Rozstrzygając powyższy spór należy zauważyć, że zgodnie z ww. art.239 b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1 pkt 4) . Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2) . Z brzmienia przytoczonego powyżej przepisu wynika więc, że obie przesłanki powinny zostać kumulatywnie spełnione, czemu zresztą nie zaprzeczał organ. Z uzasadnienia postanowienia pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2010r. wynikało, że termin przedawnienia co do należności za I, II i III kwartał 2005r. był krótszy niż 3 miesiące, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ podniósł, że kwota należności jest znaczna, a skarżąca zlikwidowała swoją działalność. Organ drugiej instancji, kontrolując powyższe postanowienie w toku postępowania zażaleniowego, dodatkowo rozszerzył argumentację, wskazując, na prowadzoną w przeszłości egzekucję należności podatkowych oraz wielkość posiadanego majątku, zobowiązań wobec banków i fakt utrzymywania się z wynagrodzeń za pracę po zlikwidowaniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, powołanie przez organy ww. okoliczności faktycznych (których skarżąca nie kwestionowała) na uprawdopodobnienie, że skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych, spełnia przesłanki z art.239b §1 pkt 4 i §2 Ordynacji podatkowej. Fakt zlikwidowania działalności gospodarczej potencjalnie przynoszącej dochody i utrzymywanie się jedynie z wynagrodzeń o pracę przy jednoczesnym znikomym majątku stanowiącym jedyne miejsce zamieszkania (małe mieszkanie własnościowe) oraz posiadanie znacznych zobowiązań zarówno podatkowych jak i wobec osób trzecich (zobowiązania wobec banków) uzasadnia, w ocenie Sądu, wątpliwość organów co do dobrowolnego wykonania przez skarżącą decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższych okoliczności faktycznych skarżąca nie ma bowiem potencjalnych możliwości przeznaczenia uzyskiwanych na bieżąco dochodów (dochody z pracy nie pokryją zaległości podatkowych) lub też szybkiego zbycia posiadanego majątku ( konieczność wyprowadzenia się ze sprzedawanego mieszkania warunkuje zbycie tegoż mieszkania lub przynajmniej uzyskanie z jego sprzedaży ceny rynkowej). W konsekwencji, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia przesłanki z ww. art.239b§2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie kwestionując powyższych okoliczności podniosła jedynie, że są one niewystarczające, ponieważ organy nie wykazały aby strona podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do uniemożliwienia wykonania zobowiązań w przyszłości. W ocenie Sądu, do wykazania przez organ spełnienia przesłanek z art.239b §2 Ordynacji podatkowej wystarczającym jest, aby organ uprawdopodobnił, że z uwagi na posiadany majątek ( np. wielkość zobowiązań wobec osób trzecich, wielkość i trudność zbycia składników majątkowych oraz potencjalną możliwość osiągnięcia z tego tytułu w szybkim czasie kwoty odpowiadającej wielkości zobowiązań podatkowych) lub z uwagi stałe bieżące dochody (poprzez porównanie do wielkości zaległości podatkowych) czy też z uwagi na brak przypadających jej wymagalnych i niespornych należności - strona nie ma możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązań wynikających z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podejmowanie przez stronę działań uniemożliwiających przyszłą egzekucję może przy tym, zdaniem Sądu, dodatkowo uprawdopodabniać wątpliwości organu w sprawie wykonania zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest tak, że wyłącznie próby udaremniania egzekucji umożliwiają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art.239b§2 Ordynacji podatkowej nie wymienia bowiem żadnych okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże możliwość nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art.239b §2 Ordynacji podatkowej pozostawia więc organowi swobodę w powoływaniu wszelkich okoliczności dotyczących zarówno obiektywnej sytuacji majątkowej czy nawet osobistej podatnika, jak również okoliczności dotyczących działań i zaniechań podatnika, które mogą wpłynąć na wykonanie zobowiązań podatkowych. Zadaniem organu powołującego się na powyższe okoliczności jest uprawdopodobnienie, że wpłyną one na wykonanie decyzji podatkowych. W ocenie Sądu, jak to już powyżej zaznaczono, organ w sposób prawidłowy powołał okoliczności dotyczące obiektywnego braku możliwości dysponowania wolnymi środkami finansowymi na spłatę zadłużenia podatkowego, co w konsekwencji, zdaniem Sądu, było wystarczającym uzasadnieniem uprawdopodobnienia braku wykonania decyzji podatkowych przez podatnika w rozumieniu ww. art.239b§2 Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej terminu przedawnienia - zdaniem skarżącej, z uwagi na możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia ww. art.239b§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – należy, zdaniem Sądu, podkreślić, że na żadnym etapie postępowania, w tym również przed Sądem, skarżąca nie wskazała czy rzeczywiście doszło do zawieszenia lub przerwy w biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, skarżąca podniosła jedynie potencjalną możliwość przedłużenia terminu przedawnienia (z uwagi na przerwę lub zawieszenie biegu) sugerując w istocie, że w każdym przypadku postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zawierać w tym zakresie ustalenia oparte na zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, takie stanowisko jest nieprawidłowe. Organ uzasadniając spełnienie przesłanki z art.239b§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do hipotetycznych rozważań na temat przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołany przepis takich wymagań nie stawia. Uzasadnienie rozstrzygnięć administracyjnych powinno bowiem przede wszystkim skupiać się na elementach stanu faktycznego i prawnego istotnego dla sytuacji prawnej strony. Szerokie rozważania hipotetycznych stanów faktycznych, oderwane od istoty rozstrzyganej sprawy, w żaden sposób nie realizują zasady z art.122 Ordynacji podatkowej, polegającej na obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym kontekście, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy nie może być rozumiany jako bezwzględny obowiązek organu zbierania dowodów na hipotetyczne okoliczności – co do których brak jest sporu pomiędzy stroną i organem. Argumenty skarżącej mogłyby przynieść skutek tylko w takim przypadku gdyby wskazała ona na konkretne okoliczności powodujące, w jej przypadku, skutek przedłużenia terminu przedawnienia. Takich okoliczności skarżąca jednak nie wskazała, w związku z czym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.239b§1 pkt 4 oraz art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do pozostałych sugestii skargi, że w dacie rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji (tj. dnia 14 marca 2011r. czyli w dacie wydania postanowienia utrzymującego w zaskarżonej części postanowienie pierwszoinstancyjne) przesłanka z art. 239b§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie mogła być spełniona to należy zauważyć, że nawet gdyby pomiędzy datą doręczenia postanowienia pierwszej instancji (dnia 3 grudnia 2010r.), a datą wydania postanowienia drugiej instancji doszło do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – nie miałoby to znaczenia dla sprawy. Organ drugiej instancji nie musiał więc szczegółowo rozważać tych kwestii. Zdaniem Sądu, zawieszenie lub przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, na etapie postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia w przedmiocie nadania tego rygoru, nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki z art.239 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszym krokiem zmierzającym do wszczęcia egzekucji decyzji pierwszoinstancyjnej jest przede wszystkim postanowienie "w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności". Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie natomiast z art.239b §4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, przy czym jego wniesienie nie wstrzymuje wykonania decyzji. Przytoczone brzmienie przepisu oznacza, że naturalną koleją rzeczy niezwłocznie pod nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpi wszczęcie egzekucji i zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia zgodnie z art.70§4 Ordynacji podatkowej. W praktyce więc kontrola postanowienia wydanego w trybie art.239 §1 pkt 4 i §2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności będzie w znakomitej większości przypadków przebiegała już po przedłużeniu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. Przyjęcie więc, tak jak to sugeruje skarga, że również na etapie postępowania zażaleniowego powinien zostać spełniony warunek, o którym mowa w ww. art.239b§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niweczyłoby sens instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze i w tym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z e zm.). Przepis ten stanowi, że razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.