I SA/Go 662/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zespołu Szkół [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 22 lipca 2011 r. Zespół Szkół [...] złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Zespołu Szkół [...] zlikwidował z dniem 31 grudnia 2010r. gospodarstwo pomocnicze pod nazwą "Warsztaty Szkolne przy Zespole Szkół [...]", a w dniu [...] stycznia 2011 r. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaprzestanie z dniem 31 grudnia 2010 r. przez w/w gospodarstwo pomocnicze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] stycznia 2011 r. Zespół Szkół [...] Warsztaty Szkolne, wskazując siebie jako podatnika, złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., wskazując w niej, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 64.542 zł. Następnie, w dniu 8 lutego 2011 r. złożył korektę powyższej deklaracji, podając że omyłkowo wskazano w niej przeniesienie nadwyżki podatku na następny okres rozliczeniowy zamiast zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Jednocześnie Dyrektor Zespołu Szkół [...] wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot tego podatku na rachunek bankowy reprezentowanego przez niego Zespołu Szkół [...]. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., wskazując iż z analizy przepisów Działu III Rozdział 14 Ordynacji podatkowej (art. 93b) wynika, że wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe jednostki przez jednostkę macierzystą może mieć miejsce tylko w przypadku łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Natomiast z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że każde żądanie osoby występującej do organu podatkowego podlega wstępnemu badaniu czy pochodzi od strony i czy w świetle treści żądania możliwe jest w ogóle prowadzenie postępowania podatkowego. Organ I instancji wskazał, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o zwrot nadpłaty podatku na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożonej przez podmiot Zespół Szkół [...] Warsztaty Szkolne w sytuacji, gdy podmiot ten został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2010 r., a wnioskodawca – Zespół Szkół [...] nie jest stroną postępowania, gdyż jednostka budżetowa nie ma przymiotu następcy prawnego. Powyższe postanowienie w dniu 8 kwietnia 2011 r. doręczono skarżącemu, który w zakreślonym terminie złożył na nie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości, stwierdzenie, iż skarżący jest stroną postępowania i nakazanie organowi I instancji wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku – zgodnie ze złożonym wnioskiem. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 133 § 1 i § 2, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uznając zarzuty zażalenia za niezasadne. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy wskazał, iż zarówno warsztaty szkolne, jak i Zespół Szkół [...] (placówka oświatowa) są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Każdy z w/w podmiotów posiadał odrębny NIP. Organ odwoławczy, uznając za bezsporne, że Zespół Szkół [...] w przedmiotowej sprawie nie występuje ani jako płatnik ani inkasent, natomiast podatnikiem podatku VAT w grudniu 2010 r., który dokonywał czynności, w związku z którymi złożono deklaracje VAT-7 były Warsztaty Szkolne przy ZS. Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Jednocześnie zauważył, iż z przepisów w/w ustawy nie wynika interes prawny dla skarżącego do występowania o zwrot nadwyżki podatku VAT będącej skutkiem rozliczenia innego podatnika jakim były Warsztaty Szkolne przy ZS. Z przepisów tejże ustawy nie można również wywieść by w przedmiotowej sprawie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków w podatku VAT przez ZS, ponieważ nie przewidują one zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych (które były podatnikiem podatku VAT), dla innych podmiotów. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zagadnienia sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej i stosownie do znajdującego się tam art. 93b, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, a w niniejszej sprawie nie miało miejsce łączenie się i przekształcenia samorządowych zakładów budżetowych. Wbrew twierdzeniom zażalenia, skarżący nie jest następcą prawnym zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego, a zatem nie spełnia przesłanek zawartych w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż do przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowania ma on własny interes prawny. W każdym przypadku kategoria interesu prawnego należy do prawa materialnego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony niezbędne jest wykazanie własnego interesu prawnego podlegającego konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Interesu "własnego" nie można wywodzić wyłącznie z sytuacji prawnej innego podmiotu. Przytaczając przepis art. 89 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Dyrektor zauważył, iż nie stanowi on podstawy do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, która musi być rozpatrywana odrębnie, w kontekście przepisów ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego, a te nie odsyłają do przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy przepisy te wprowadzającej. Powyższe postanowienie w dniu 27 czerwca 2011 r. doręczono skarżącemu, który w dniu 22 lipca 2011 r. zaskarżył je do tut. Sądu, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, ustalenie że skarżący jest stroną postępowania podatkowego oraz nakazanie organowi I instancji wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Nadto, reprezentujący skarżącego na rozprawie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wraz z kosztami dojazdu na rozprawę. Zaskarżonemu postanowieniu Zespół Szkół [...] zarzucił naruszenie art. 93 (przez błędne przywołanie), art. 133 § 1 i 2 (przez nieuwzględnienie), art. 120, art. 122 i art. 124 (przez ich zignorowanie) Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 pkt 3 (przez niewłaściwą wykładnię) i art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 (przez ich niezastosowanie) ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. W uzasadnieniu skargi ZS wskazał, iż interes prawny należy rozumieć nie przez pryzmat przepisów konkretnych ustaw, ale w ujęciu szerokim wynikającym z sytuacji faktycznej podmiotu skarżącego lub wnioskującego. Natomiast organ podatkowy zignorował interes faktyczny i prawny skarżącego, który samodzielnie utworzył Warsztaty Szkolne jako swoją wewnętrzną strukturę organizacyjną, a następnie samodzielnie ją zlikwidował, przejmując jednocześnie z mocy prawa m. in. należności i zobowiązania likwidowanych Warsztatów. Interes prawny skarżącego jest oczywisty – likwidując swoją wewnętrzną jednostkę jest beneficjentem nieściągniętych należności wymagalnych już po dacie likwidacji. W ustawie – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ustawodawca wprowadził tryb szczególny i szczegółowy odnośnie likwidacji gospodarstw pomocniczych oraz sukcesji praw i obowiązków. Zdaniem skarżącego, przepisy te niewątpliwie stanowią lex specialis wobec zapisów innych ustaw z Ordynacją podatkową na czele i wynika z nich bezspornie, iż skarżący jest stroną postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jest to przepis procesowy, który nie tworzy dla stron postępowania podatkowego uprawnień do żądania jego wszczęcia. To, kto może być stroną postępowania podatkowego określają przepisy art. 133 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 art. 133 stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Konstrukcja strony przyjęta w przepisach cyt. art. 133 opiera się na interesie prawnym. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Powinien on opierać się na konkretnej normie prawa materialnego. Zatem konkretny podmiot staje się stroną, gdy przepisy prawa materialnego ustanawiają prawa i obowiązki tego podmiotu. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego dotyczył zwrotu podatku VAT, a dotyczące tego przedmiotu regulacje zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z jej art. 87, wynika iż podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT jest podatnik tego podatku. Nie ulega wątpliwości, że Zespół Szkół [...] nie był i nie jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem tego podatku i stąd regulacja zawarta w art. 87 ustawy o VAT nie może go dotyczyć. Podatnikiem tego podatku były – do chwili likwidacji – Warsztaty Szkolne przy Zespole Szkół [...]. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż skarżący w niniejszej sprawie również nie występuje ani w roli płatnika ani inkasenta, które to podmioty jako strony postępowania wskazane są w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej. Sam skarżący, twierdząc że uprawnienia strony w niniejszej sprawie przysługują mu na podstawie przepisów art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, powołuje się na swoje następstwo prawne po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym jakim były Warsztaty Szkolne oraz wskazuje na siebie jako "jednostkę organizacyjną zamierzającą skorzystać z uprawnień". Zdaniem Sądu, Zespół Szkół [...], będąc wprawdzie jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby przed powstaniem obowiązku podatkowego Warsztatów Szkolnych w tym podatku na skarżącym ciążyły szczególne obowiązki bądź z przepisów dotyczących podatku VAT wynikały dla skarżącego jakiekolwiek uprawnienia (np. do zwrotu podatku uiszczonego przez Warsztaty Szkolne), z których zamierza skorzystać. Z analizy powyższych przepisów wynika, iż skarżącemu przysługiwałby w przedmiotowej sprawie status strony jedynie wówczas gdyby był następcą prawnym zlikwidowanych Warsztatów Szkolnych, przy czym to jego następstwo prawne musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Jest ono regulowane w Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Następstwo prawne zachodzi wówczas, gdy między poprzednikiem a nabywcą prawa powstaje stosunek prawny. Jest to zatem nabycie pochodne, gdyż jego przesłanką jest istnienie u innej osoby tego samego lub innego prawa i od tej osoby nabywca uzyskuje dotychczasowe lub nowe prawo. W prawie podatkowym następstwo prawne to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji, wydawanych na podstawie prawa podatkowego, co nie oznacza, aby do przejścia tych praw i obowiązków nie była w każdym przypadku wymagana szczegółowa podstawa prawna. Na gruncie prawa podatkowego należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. (Stefan Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydanie 6, 2010 r., str. 513). W tym miejscu należy wskazać, że Zespół Szkół [...] jest samorządową (powiatową) jednostką budżetową, zaś zlikwidowane Warsztaty Szkolne były gospodarstwem pomocniczym tej jednostki. Wynika to z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), który stanowi, iż jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisów omawianego wyżej Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie wynika następstwo prawne skarżącego, gdyż nie jest on osobą prawną powstałą w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, w wyniku przejęcia innej osoby prawnej czy osobowej spółki handlowej (art. 93). Nie jest też podmiotem przekształconym, którego sytuację reguluje art. 93a, ani spadkobiercą Warsztatów czy zapisobiercą. Natomiast z art. 93b Ordynacji podatkowej wynika, iż przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, lecz skarżący nie jest samorządowym zakładem budżetowym. Samorządowy zakład budżetowy – zgodnie z art. 15 powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych – jest formą organizacyjno–prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania, a koszty działalności pokrywa z przychodów własnych. Zespół Szkół [...] w skardze wywiódł swoje następstwo podatkowe w stosunku do zlikwidowanych warsztatów m. in. z treści przepisu art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), wskazując że przepis ten stanowi lex specialis "wobec zapisów innych ustaw, z Ordynacją podatkową na czele". Przepis ten stanowi, że pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Zdaniem Sądu pogląd taki jest błędny, gdyż następstwo prawne w prawie podatkowym musi mieć podstawę w przepisach Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej i źródło w prawie materialnym. Jak wykazano wyżej przepisy Rozdziału 14 takiej podstawy nie dają, a zatem nie może tworzyć jej przepis art. 89 ust. 4 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Barbara Rennert