I SA/Gd 520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2010 r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.C. w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pismem z dnia 16 grudnia 2010r. K.C. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie prowadzonego postępowania w do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, tj. rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przy czym pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego uzależnione jest rozpatrzenie i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził także, że postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada wymogom stawianym w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając, że postanowienia organów podatkowych naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; 2. art. 139 § 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; 3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 4. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi skupił się na wykazaniu, że organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwieszenia postępowania. Zdaniem autora skargi wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną obliguje ten organ do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Na poparcie swego stanowiska autor skargi przytoczył cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Stąd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08. W tej sytuacji za prawidłowe uznać trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 kwietnia 2011 r., że kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r., Sygn. akt I SA/Lu 587/07 (LEX 418123), że po uchyleniu decyzji przez organ II instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Nie ma powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem I instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu II instancji. Dalsze toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej. W toku postępowania sądowoadministracyjnego może dojść do uchylenia decyzji, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji i odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie uznana być powinna za słuszną i zgodną z prawem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r., I SA/Po 754/09). Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty podniesione w pkt 1 i 3 skargi. Za całkowicie chybione uznać trzeba także zarzuty dotyczące nieterminowego rozpoznania zażalenia, jak również wad uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Otóż z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jednoznacznie, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 8 lutego 2011 r., zaś postanowienie utrzymujące je w mocy zostało wydane w dniu 8 kwietnia 2011 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają także wszystkim wymogom stawianym w przepisach art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).