I FSK 2164/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 838/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 838/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A.M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało wniesione z uchybieniem terminu. W ocenie organu, decyzja z dnia 17 listopada 2010r. została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 14 grudnia 2010r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - upłynął dnia 28 grudnia 2010r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 12 stycznia 2011r. Wobec powyższego organ stwierdził, że odwołanie to zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., przewidującego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ podatkowy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zastosował się do treści art. 210 § 1 pkt 7 O.p. zamieszczając w decyzji stosowne pouczenie o terminie i trybie odwoławczym. Postanowieniem z dnia 5 maja 2011r., organ odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. 2.2. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z art. 228 § 1 pkt 1 oraz 2 O.p. skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo że strona nie mogła uchybić temu terminowi, z uwagi na niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.; art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3 oraz art. 212 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do "fikcyjnego" doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 grudnia 2010 r. A.M., ponieważ w tej dacie nie był on osobą uprawnioną do odbioru decyzji, w związku z ustanowieniem pełnomocnika, czym związany był organ podatkowy. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 poprzez nie wyjaśnienie przez organ w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności towarzyszących doręczaniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia. Miało to istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd podniósł, że z załączonych do skargi akt administracyjnych wynika, iż decyzję wymiarową organ pierwszej instancji po raz pierwszy doręczył na wskazany przez skarżącego adres w dniu 19 listopada 2010r. do rąk matki skarżącego J. M. na podstawie art. 149 O.p., a skoro J.M. w dniu 24 listopada 2010r. odesłała przesyłkę adresowaną do syna – skarżącego do siedziby Urzędu Skarbowego w L., organ podjął ponowną próbę doręczenia na ten sam adres decyzji w dniu 29 listopada 2010r., a wobec jej nieodebrania w 14 dniowym terminie do awizowania uznał ją za doręczoną w dniu 14 grudnia na podstawie art. 150 O.p. Takie działanie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwało na aprobatę, gdyż nie znajdowało ono uzasadnienia w okolicznościach faktycznych wynikających z załączonych akt administracyjnych. Z akt tych, w szczególności oświadczeń podatnika, składanych w toku kontroli podatkowej, jak i protokołu przesłuchania czy protokołu z kontroli podatkowej, a nawet pisma samego pełnomocnika z dnia 1 grudnia 2010r., wynika w sposób niewątpliwy to, iż po pierwsze, strona jako adres swojego zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej podała [...] S., P. 53; po drugie, kierowana na ten adres korespondencja do skarżącego, z wyjątkiem spornej decyzji wymiarowej, była przez niego osobiście potwierdzana; po trzecie skarżący nie informował organu o zmianie miejsca zamieszkania, ani też nie wskazywał jako miejsce doręczenia innego adresu. Takiej jasności nie sposób natomiast doszukiwać się co do okoliczności faktycznych doręczania decyzji w trybie art. 149 O.p. w dniu 19 listopada 2010r., a w konsekwencji i zasadności podjęcia ponownej próby doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. w dniu 14 grudnia 2010r. Wprawdzie z zawartej w aktach kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, potwierdzonej w dniu 19 listopada 2010r. przez J. M., wynika, że odebrała ona adresowaną do skarżącego przesyłkę urzędową i zobowiązała się do jej oddania adresatowi, a nadto jest ona pełnoletnim domownikiem (matką skarżącego), zaś doręczyciel zawiadomienie o oddaniu pisma pozostawił na nieruchomości, wskazanej jako adres zamieszkiwania i prowadzenia zarazem działalności gospodarczej przez skarżącego. Niemniej jednak wobec listownego odesłania przesyłki przez J. M. do siedziby organu z informacją, że nie mieszka z synem i nie ma z nim kontaktu oraz podania przez nią na kopercie innego adresu (P. 17) niż adres zamieszkania skarżącego (P. 53), za konieczne Sąd uznał zweryfikowanie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej w świetle przesłanek art. 149 O.p. poprzez wyjaśnienie okoliczności odbioru przez J. M. przesyłki dla syna, w szczególności zaś w jakim charakterze występowała ona odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi, tym bardziej, że podany przez skarżącego adres jest nie tylko adresem jego zamieszkiwania, ale i miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej; oraz wyjaśnienie przyczyn odbioru przesyłki przez J. M., a następnie jej odesłania po kilku dniach do siedziby organu. Potwierdzenie doręczenia stanowi stosownie do art. 194 O.p. dowód tego co wynika z jego treści. Nie oznacza to, iż wynikające z niego domniemanie prawdziwości nie może być obalone innym dowodem. Skoro zatem w niniejszej sprawie powstają, wobec odbioru zaadresowanej do skarżącego na adres P. 53 przesyłki przez J. M., a następnie jej odesłania przez nią do siedziby organu listem poleconym, na którym wskazano adres zwrotny P. 17 (a więc inny niż adres wskazany przez skarżącego), wątpliwości co do treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez J. M. w dniu 19 listopada 2010r., a tym samym i skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 149 O.p., niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych okoliczności. Powyższe, pozwoli nie tylko na dokonanie oceny skuteczności doręczenia przesyłki w dniu 19 listopada 2010r., ale i na ocenę zasadności ponownego doręczenia tej decyzji na ten sam adres w trybie art. 150 O.p., a w dalszej kolejności ewentualnej skuteczności doręczenia decyzji, tj. dopuszczalności jego zastosowania w stosunku do skarżącego wobec ustanowienia w dniu 6 grudnia 2010r. pełnomocnika, z czym wiąże się z kolei wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, bieg terminu do wniesienia odwołania, jego ewentualne uchybienie i dopuszczalność wniesienia odwołania. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż decyzja, jak wynika z art. 212 O.p., wiąże organ od chwili jej doręczenia. Raz skutecznie doręczona decyzja nie może być ponownie doręczana z tym samym skutkiem prawnym, nie mogą w stosunku do niej mieć zastosowania dwie różne daty początkowe i końcowe biegu terminu do wniesienia odwołania. Sprzeciwia się temu bowiem wymóg pewności obrotu prawnego i zasada związania organu decyzją od dnia jej doręczenia, zasady praworządności oraz zaufania do organów państwa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 oraz 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art.122, art.187 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości mającej istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania okoliczności towarzyszących doręczeniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia pomimo, że organ pierwszej instancji wnikliwie, bez naruszenia w/w zasad postępowania dowodowego wyjaśnił okoliczności towarzyszące pierwszej próbie doręczenia decyzji i z zebranego materiału dowodowego wynikało, że decyzje wymiarowe nie zostały doręczone skarżącemu skutecznie w dniu 19 listopada 2010 r. do rąk matki J. M. na podstawie art. 149 O.p., gdyż nie była ona dorosłym domownikiem w rozumieniu tego przepisu i że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przyjął za dzień doręczenia decyzji datę wynikającą z zastosowania trybu z art.150 O. p., tj. 14 grudnia 2010 r.; - nie zasługuje na aprobatę doręczenie skarżącemu decyzji wymiarowych w trybie art. 150 O.p., pomimo, że próba doręczenia mu przesyłki w trybie art. 149 O.p. była nieskuteczna, a podatnik nie informował organu o zmianie miejsca zamieszkania, ani też nie wskazywał jako miejsca doręczenia innego adresu; - zachodzi konieczność ustalenia w jakim charakterze występowała J. M. odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi pomimo, że na potwierdzeniu odbioru matka skarżącego podpisała się jako dorosły domownik i że zobowiązała się oddać przesyłkę synowi, a po jej odesłaniu z zaznaczeniem, że nie mieszka z synem organ ustalił inny adres jej zamieszkania w tej samej miejscowości; 2. art. 141 § 4, art.133, art.153 u.p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania w jakim charakterze występowała J. M. odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki skarżącemu w dniu 19 listopada 2010 r. Organ podatkowy miał więc prawo ponownie doręczyć decyzję na adres podatnika w trybie art.150 O. p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a w związku z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie, zamiast na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalić skargę podatnika. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. 6.3. W sprawie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Argumentacja przywołana na poparcie tych zarzutów zmierza do wykazania nieprawidłowości w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowisku. Z istoty argumentacji wynika, że konsekwencją dokonania błędnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, był brak uznania, iż w sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował tryb doręczenia przedmiotowej decyzji. 6.4. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia, że doręczenie jako czynność materialno-techniczna wywołuje określone skutki prawne. Prawidłowe doręczenie stanowi początek biegu terminów do dokonania wielu czynności procesowych, np. do wniesienia odwołania, do wniesienia zażalenia, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub stwierdzenia nieważności, do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej oraz do złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza tym w wyniku doręczenia decyzja lub postanowienie uzyskują byt prawny, tj. wchodzą do obrotu prawnego. Sposób doręczenia pism osobom fizycznym regulują przepisy art. 148 - 150 O.p. 6.5. W sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości mającej istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania okoliczności towarzyszących doręczaniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Art. 149 O.p. wskazuje, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wysłał decyzje na adres podatnika, tj. P. 53, [...] S. Z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę wysłaną na wskazany adres, odebrał dorosły domownik, tj. matka skarżącego – M. J. W tej sytuacji mając na uwadze art. 149 O.p. należałoby przyjąć, że doręczenie decyzji nastąpiło prawidłowo i dalsze postępowanie organu, tj. ponowne wysłanie przesyłki zawierającej decyzje na adres skarżącego nie miało uzasadnionych podstaw. Z akt sprawy wynika jednak, że: matka podatnika, podając inny adres, tj. P. 17, [...] S., odesłała przedmiotową przesyłkę na adres organu podatkowego, wraz z informacją, że nie mieszka z synem; nie ma z nim kontaktu. Mając na uwadze te okoliczności, właściwe było, w ocenie tut. Sądu, powtórne wysłanie przez organ podatkowy przesyłki na adres podatnika. Wyjaśnić bowiem należy, że przywoływany art. 149 O.p. reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne. Przepis ten pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone. Konieczne jest zatem powtórne dokonanie doręczenia przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy organ podatkowy otrzymał przesyłkę od matki podatnika z informacją, że nie jest domownikiem oraz ustalenia, że nie mieszka pod tym samym adresem co podatnik, organ miał prawo uznać, że w sprawie domniemanie dotyczące doręczenia zostało obalone. W związku z tym organ podatkowy był uprawniony podjąć próbę prawidłowego doręczenia decyzji na adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego w tej kwestii stanowiska, naruszało regulacje przywołane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej. 6.6. Wyekspediowanie pisma na znany organowi adres podatnika w dniu 29 listopada 2010 r. było zgodne z przepisami regulującymi tryb doręczeń. W dniu tym podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika, dlatego wysłanie decyzji na adres podatnika było zasadne. Późniejsze ustanowienie pełnomocnika, w trakcie okresu, gdy nastąpiło awizowanie, nie powodowało konieczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Wobec nieodebrania przesyłki w 14 dniowym terminie do awizowania organ podatkowy prawidłowo uznał ją za doręczoną w dniu 14 grudnia 2011 r. na podstawie art. 150 O.p. 6.7. W tych okolicznościach zwrócić należy na jeszcze jeden aspekt sprawy. Otóż odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 12 stycznia 2011r. Hipotetyczne podzielenie poglądu Sądu pierwszej co do konieczności zweryfikowania treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie zmienia okoliczności, że wniesienia odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. Gdyby bowiem przyjąć, że doręczenie decyzji matce podatnika w dniu 19 listopada 2010 r. było skuteczne i nie było w związku z tym potrzeby powtórnej próby doręczenia decyzji, to złożone w dniu 12 stycznia 2011 r. odwołanie i tak nastąpiło po terminie. 6.8. Mając na uwadze powyższe uwagi zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone postanowienie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 6.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.