I SA/Łd 838/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A. M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 838/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Op) w dniu 14 grudnia 2010r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Op - upłynął dnia 28 grudnia 2010r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 12 stycznia 2011r. Wobec powyższego organ stwierdził, że odwołanie to zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Op, przewidującego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji stronie. Według organu, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, uchybienie ustawowemu terminowi spowodowało bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Dalej Dyrektor zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zastosował się do treści art. 210 § 1 pkt 7 Op zamieszczając w decyzji stosowne pouczenie o terminie i trybie odwoławczym. Postanowieniem z dnia [...]r., organ odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W skardze na to postanowienie pełnomocnik A. M. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z art. 228 § 1 pkt 1 oraz 2 Op skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo że strona nie mogła uchybić temu terminowi, z uwagi na niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz art. 150 § 2 Op w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3 oraz art. 212 Op poprzez błędne przyjęcie, że doszło do "fikcyjnego" doręczenia decyzji Naczelnika US w Ł. w dniu [...] r. A. M., ponieważ w tej dacie nie był on osobą uprawnioną do odbioru decyzji, w związku z ustanowieniem pełnomocnika, czym związany był organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania miało miejsce jedynie z ostrożności procesowej. Nie doszło bowiem do skutecznego doręczenia decyzji, co oznacza, że nie było możliwe uchybienie terminowi do wniesienia od niej odwołania, jako iż ten termin nigdy nie rozpoczął swego biegu. Stąd też, w ocenie Strony, nie było dopuszczalne orzekanie przez organ co do meritum wniosku, z uwagi na fakt, że do uchybienia żadnemu terminowi w sprawie nie doszło i bezprzedmiotowym było orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Podkreślił, że datą doręczenia, przy stosowaniu fikcji doręczenia, uregulowanej w art. 150 Op, jest upływ 14 dnia od niezastania adresata przy pierwszej próbie doręczenia przesyłki. Nie zgodził się z organem, wedle którego do doręczenia decyzji doszło po myśli art. 150 § 2 Op w dniu [...]r. Podstawowym źródłem wadliwości stanowiska organu jest pominięcie kwestii o niewątpliwie podstawowym charakterze, iż decyzję można doręczyć tylko osobie, która w dacie doręczenia jest uprawniona do jej odbioru. Jak niezbicie wynika z materiału dowodowego od dnia [...] r. organ był w posiadaniu uwierzytelnionych odpisów pełnomocnictwa A. M. w sprawie spornego podatku dla K. J. M. W związku z tym od dnia 6 grudnia 2010 r. jedynie pełnomocnik był uprawniony do odbioru przedmiotowej decyzji. O ile więc zgodnym z prawem było wysłanie dnia 29 listopada 2010 r. decyzji na adres strony, o tyle w sytuacji, gdy poczta przesyłkę zwróciła, wskazując na niemożliwość doręczenia jej adresatowi, organ nie był uprawniony do przyjęcia, że została ona doręczona w dniu 14 grudnia 2010r. A. M., gdyż od dnia 6 grudnia wszelka korespondencja w tej sprawie winna być kierowana do K. J. M.. Organ obwiązany był zatem, podobnie jak uczynił to już wcześniej z tą samą decyzją - zwróconą przez pocztę przesyłkę nadać po raz kolejny, do osoby uprawnionej, a nie dołączyć ją do akt ze skutkiem "fikcyjnego" doręczenia. Sytuacja byłaby odmienna, gdyby ustawodawca na gruncie tej regulacji przyjął, że przesyłka niepodjęta uznana jest za doręczoną w dniu, w którym nie udało się jej doręczyć, czy w ogóle w dniu nadania. Jednakże przepis stanowi o przyjęciu za datę doręczenia upływ ostatniego dnia, kiedy korespondencja mogła zostać podjęta, co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania, że została ona w tym dniu doręczona osobie nie będącej już prawidłowym adresatem przesyłki. Ponownego podkreślenia wymaga, że strona nie uważa za wadliwe skierowanie decyzji w dniu [...]r. na adres A. M.. Gdyby przesyłka została podjęta, w dowolnym terminie, to doręczenie byłoby niewątpliwie skuteczne, bo organ nie miał już wpływu na tok doręczenia. Ale w sytuacji, w której przesyłka wraca do organu, mającego świadomość zmiany osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, organ nie może bezrefleksyjnie uznać przesyłki za doręczoną. Winien on bowiem rozpatrzyć dopuszczalność zastosowania fikcji doręczenia poprzez włączenie przesyłki do akt sprawy. Błędnie postąpił w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., gdyż w tych samych aktach, do których dołączył przesyłkę, od dnia 6 grudnia 2010 r. znajdowało się pełnomocnictwo udzielone przez A. M.. Nie spełniły się zatem przesłanki zastosowania przez Naczelnika fikcji doręczenia przedmiotowej decyzji. Na marginesie wskazał, że pełnomocnik poinformował organ w dniu 1 grudnia o fakcie udzielenia mu przedmiotowego pełnomocnictwa oraz o fakcie nadania go na poczcie na adres Urzędu Skarbowego w Ł.. Informacja ta, w tym kopie pełnomocnictw, zostały przesłane organowi dnia 1 grudnia 2010 r. faksem. Organ odwoławczy podważa to twierdzenie, wskazując że przesyłka faksem miała miejsce 22 grudnia 2010 r. Dnia 22 grudnia 2010 r. miała miejsce kolejna wysyłka pełnomocnictw, lecz dla potrzeb postępowania egzekucyjnego, w związku z przekazanymi przez mandanta informacjami o działaniach organu. Fakt nadania pocztą pełnomocnictw również w tym przypadku został organowi zakomunikowany przez faks. Na dowód nadania faksem w dniu 1 grudnia 2010 r. trzech pełnomocnictw (w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.) oraz pisma przewodniego - łącznie 4 stron, pełnomocnik załącza uwierzytelniony za zgodność z oryginałem wydruk rejestru połączeń z faksu kancelarii. Sporny faks na numer Urzędu Skarbowego w Ł. ([...]) znajduje się pod pozycją nr [...] z dnia [...]r. godzina 15:44:35 (3:44:35 PM), liczba stron - 4. Faks (a w zasadzie faksy) z dnia [...]r. również został wykazany na tym dokumencie - pod pozycją 919 oraz 920. Zdaniem pełnomocnika, skarżone postanowienie nie zawiera ustosunkowania się do zarzutów związanych z niedoręczeniem decyzji. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że w jego ocenie decyzja została doręczona, a powołane okoliczności nie uzasadniają przywrócenia terminu. Takie uzasadnienie postanowienia nie jest satysfakcjonujące dla strony, która musiała na nie czekać kilka miesięcy, z uwagi na przewlekły sposób procedowania w sprawie przez Dyrektora. Powinnością organu, w związku z nieskuteczną próbą doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, było doręczenie jej pełnomocnikowi, co jak wskazywano, zapewniłoby czynny udział podatnika w postępowaniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., l SA/Gd 605/10). Doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru (wyrok NSA z 3 lutego 2009r., II FSK 1582/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r., l SA/Op 18/10). Oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć (wyrok WSA z dnia 5 grudnia 2006 r., l SA/Gd 210/06). W przeciwnym razie, jak wywodził pełnomocnik, organ ignoruje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 O.p. (wyrok NSA z dnia 05 listopada 2008 r., FSK 1062/07). Stosownie do art. 145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13, WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., l SA/Op 436/09, z dnia 24 kwietnia 2008r., l SA/Op 19/08, z dnia 11 kwietnia 2008r., l SA/Op 24/08 i z dnia 26 listopada 2007r., l SA/Op 273/07). W doktrynie tożsame stanowisko, podkreślające uprawnienia strony w toku postępowania, wyraził B. Gruszczyński w komentarzu do art. 150 Op, podnosząc, iż nie może być również uznane za doręczone w tym trybie pismo adresowane do pełnomocnika podatnika, jeżeli po jego wysłaniu, ale przed upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu wymienionego w art. 150 § 1, organ podatkowy poweżmie wiadomość o wygaśnięciu pełnomocnictwa. Podkreślił, że związanie organu wydaną przezeń decyzją nie łączy się z datą jej nadania, lecz z datą doręczenia stronie (art. 212 Op). Dopóki nie dojdzie do doręczenia decyzji, postępowanie przed organem pierwszej instancji jest w toku. Wynika z tego zatem, iż w dniu 1 grudnia 2010 r, jak również 6 grudnia 2010 r., postępowanie wciąż było w toku, sprawa niebędąc załatwiona decyzją (wtedy jeszcze nie doręczoną) wciąż podlegała załatwieniu zgodnie z przepisami Ordynacji, w tym przepisami regulującymi instytucję pełnomocnika oraz doręczenia. Konsekwencją skorzystania przez stronę z uprawnienia normowanego art. 136 Op był ciążący na organie obowiązek kierowania korespondencji, zgodnie z art. 145 § 2 Op, do rąk pełnomocnika, czemu organ w niniejszej sprawie nie zadośćuczynił. Wskazał, iż opisane naruszenie nie miało charakteru abstrakcyjnego - doprowadziło do faktycznego pogorszenia sytuacji procesowej strony, która w związku z pozbawieniem jej czynnego udziału w postępowaniu, nie mogła skutecznie wnieść odwołania od decyzji w terminie (Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexPolonica Perfecta, uwaga nr 9 do art. 150). Skarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wydał nie pochylając się dostatecznie nad podnoszonymi przez stronę kwestiami. Nie chodzi w tym miejscu o wyrażenie przez organ odmiennej oceny prawnej co do związania go pełnomocnictwem w omawianym zakresie. Rzecz w tym, iż organ orzekł w przedmiocie uchybienia terminu nie dokonując ustalenia, czy termin ten w ogóle rozpoczął swój bieg - czy została doręczona decyzja organu pierwszej instancji Działanie takie jest niedopuszczalne i stanowi istotne uchybienie procesowe. Nie spełnia standardów stawianych przez ustawodawcę takie rozpoznanie sprawy, które nie zawiera żadnego odniesienia do stanowiska prezentowanego przez stronę. To z kolei uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z art. 228 § 1 pkt 1 oraz 2 Op skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania pomimo że strona nie mogła uchybić temu terminowi, w związku z niedoręczeniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. a zatem w sytuacji, gdy wniesienie odwołania było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. przepisu art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 poprzez nie wyjaśnienie przez organ w sposób nie budzący wątpliwości mającej istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania okoliczności towarzyszących doręczaniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia. Jak bowiem wynika z art. 223 § 2 pkt 1 Op odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 Op w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2). Na gruncie tych przepisów warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia odwołania – jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Podkreślić nadto należy, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006r., III SA/Wa 1085/06, LEX nr 219331, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006r., III SA/Wa 3148/05, LEX nr 204762 czy wyrok NSA z dnia 10 października 2001r., I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890). Doręczenie decyzji w sposób skuteczny stanowi nadto warunek rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania, co oznacza, iż niezbędne jest stwierdzenie w sposób niewątpliwy daty doręczenia decyzji. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, iż z załączonych do skargi akt administracyjnych wynika, iż decyzję wymiarową organ pierwszej instancji po raz pierwszy doręczył na wskazany przez skarżącego adres w dniu [...] r. do rąk matki skarżącego J. M. na podstawie art. 149 Op, a skoro J. M. w dniu [...] r. odesłała przesyłkę adresowaną do syna – skarżącego do siedziby Urzędu Skarbowego w Ł., organ podjął ponowną próbę doręczenia na ten sam adres decyzji w dniu 29 listopada 2010r., a wobec jej nieodebrania w 14 dniowym terminie do awizowania uznał ją za doręczoną w dniu 14 grudnia na podstawie art. 150 Op. Takie działanie, choć podejmowane zapewne z przezorności (zapobiegliwości) procesowej organu podatkowego, nie zasługuje na aprobatę, nie znajduje ono bowiem, w ocenie Sądu, uzasadnienia w okolicznościach faktycznych wynikających z załączonych akt administracyjnych. Z akt tych, w szczególności oświadczeń podatnika, składanych w toku kontroli podatkowej, jak i protokołu przesłuchania czy protokołu z kontroli podatkowej, a nawet pisma samego pełnomocnika z dnia 1 grudnia 2010r., wynika w sposób niewątpliwy to, iż po pierwsze, strona jako adres swojego zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej podała [...] S., A 53; po drugie, kierowana na ten adres korespondencja do skarżącego, z wyjątkiem spornej decyzji wymiarowej, była przez niego osobiście potwierdzana; po trzecie skarżący nie informował organu o zmianie miejsca zamieszkania, ani też nie wskazywał jako miejsce doręczenia innego adresu. Takiej jasności nie sposób natomiast doszukiwać się co do okoliczności faktycznych doręczania decyzji w trybie art. 149 Op w dniu 19 listopada 2010r., a w konsekwencji i zasadności podjęcia ponownej próby doręczenia decyzji w trybie art. 150 Op w dniu 14 grudnia 2010r. Wprawdzie z zawartej w aktach kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, potwierdzonej w dniu [r. przez J. M., wynika, iż odebrała ona adresowaną do skarżącego przesyłkę urzędową i zobowiązała się do jej oddania adresatowi, a nadto jest ona pełnoletnim domownikiem (matką skarżącego), zaś doręczyciel zawiadomienie o oddaniu pisma pozostawił na nieruchomości, wskazanej jako adres zamieszkiwania i prowadzenia zarazem działalności gospodarczej przez skarżącego. Niemniej jednak wobec listownego odesłania przesyłki przez J. M. do siedziby organu z informacją, że nie mieszka z synem i nie ma z nim kontaktu oraz podania przez nią na kopercie innego adresu (A17) niż adres zamieszkania skarżącego (A 53), za konieczne Sąd uznał zweryfikowanie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej w świetle przesłanek art. 149 Op poprzez wyjaśnienie okoliczności odbioru przez J. M. przesyłki dla syna, w szczególności zaś w jakim charakterze występowała ona odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi, tym bardziej, że podany przez skarżącego adres jest nie tylko adresem jego zamieszkiwania, ale i miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej; oraz wyjaśnienie przyczyn odbioru przesyłki przez J. M., a następnie jej odesłania po kilku dniach do siedziby organu. Potwierdzenie doręczenia stanowi stosownie do art. 194 Op dowód tego co wynika z jego treści. Nie oznacza to, iż wynikające z niego domniemanie prawdziwości nie może być obalone innym dowodem. Skoro zatem w niniejszej sprawie powstają, wobec odbioru zaadresowanej do skarżącego na adres A. 53 przesyłki przez J. M., a następnie jej odesłania przez nią do siedziby organu listem poleconym, na którym wskazano adres zwrotny A17 (a więc inny niż adres wskazany przez skarżącego), wątpliwości co do treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez J. M. w dniu 19 listopada 2010r., a tym samym i skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 149 Op, niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych okoliczności. Pozwoli to bowiem nie tylko na dokonanie oceny skuteczności doręczenia przesyłki w dniu 19 listopada 2010r., ale i na ocenę zasadności ponownego doręczenia tej decyzji na ten sam adres w trybie art. 150 Op, a w dalszej kolejności ewentualnej skuteczności doręczenia decyzji, tj. dopuszczalności jego zastosowania w stosunku do skarżącego wobec ustanowienia w dniu 6 grudnia 2010r. pełnomocnika, z czym wiąże się z kolei wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, bieg terminu do wniesienia odwołania, jego ewentualne uchybienie i dopuszczalność wniesienia odwołania. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż decyzja, jak wynika z art. 212 Op, wiąże organ od chwili jej doręczenia. Raz skutecznie doręczona decyzja nie może być ponownie doręczana z tym samym skutkiem prawnym, nie mogą w stosunku do niej mieć zastosowania dwie różne daty początkowe i końcowe biegu terminu do wniesienia odwołania. Sprzeciwia się temu bowiem wymóg pewności obrotu prawnego i zasada związania organu decyzją od dnia jej doręczenia, zasady praworządności oraz zaufania do organów państwa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 2 ust. 1 pakt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr. 112, poz. 2075). P.Z.-C.