I SA/Bk 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi T. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia Panu T. W. W. (dalej powoływanemu również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 695.392,00 zł. Organy skarbowe ustaliły, że Skarżący był w 2005 r. udziałowcem w C. L. Sp. z o.o. w Ł. Spółka ta została zawiązana aktem notarialnym z 10 sierpnia 2005 r., a Skarżący objął w niej 70 udziałów o łącznej wartości 35.000 zł. Następnie, zgodnie z aktem notarialnym z [...] listopada 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, na mocy której Skarżący objął dodatkowo 9.770 udziałów o łącznej wartości 4.885.000,00 zł, które pokrył aportem w postaci wierzytelności z tytułu nakładów budowlanych poczynionych na nieruchomości Spółki (wartość robót budowlanych przy budowie punktu przeładunku towarów -ładownia "Ł."). Roboty budowlane na ładowni "Ł." były wykonane przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą "W." – P. P. W dokumentacji księgowej dotyczącej tej działalności Skarżącego za 2005 r. znajdował się dokument obejmujący zestawienie faktur z lat 2003-2005. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., natomiast zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT i rozliczone w deklaracjach VAT- 7 w 2005 r. Łączna wartość wymienionych w zestawieniu 754 szt. faktur wyniosła netto 1.255.042,97 zł. Udokumentowane tymi fakturami wydatki stanowiły wydatki inwestycyjne związane z budową ładowni "Ł.". Na tle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołując się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt3, art. 30b ust. 1, art. 30 b ust. 2 pkt 5 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f."), stwierdził w wydanej decyzji, że Skarżący wnosząc do Spółki z o. o. C. L. wkład niepieniężny miał obowiązek z chwilą objęcia udziałów zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 %. Zdaniem organu przedmiotem dokonanego 24 listopada 2005 r. aportu nie była wierzytelność tylko roboty budowlane. Z tytułu objęcia 9.770 udziałów pokrytych aportem Skarżący uzyskał przychód w wysokości 4.885.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.225.042,97 zł i dochód do opodatkowania w wysokości 3.659.957 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z przedstawioną w odwołaniu argumentacją, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Powołał się przy tym na definicję tego pojęcia zawartą w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz na brak dowodów potwierdzających wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. C. L. w Ł. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że pokrycie przez Skarżącego - jako udziałowca w tej Spółce - podwyższenia kapitału zakładowego aportem w postaci nakładów związanych z inwestycją w Ł., spowodowało powstanie przychodu w wysokości objętych udziałów. Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego, Pan T. W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. W skardze podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż Skarżący wniósł w formie aportu "nakłady na majątku", a nie "zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa". W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przedmiotem aportu nie była jedynie wartość wykonanych robót. C. L. w Ł. stanowi terminal kolejowy i charakteryzuje się następującymi cechami: jest wyodrębniony terytorialnie organizacyjnie, przedmiotowo i technologicznie. Skarżący wyjaśnił, że w 2005 r. przestał być właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a C. L. w Ł. Sp. z o. o. dokończyła budowę i w następnych latach doszło do uruchomienia terminalu przeładunkowego. W ocenie Skarżącego tej sytuacji nie można interpretować inaczej jak faktyczne przeniesienie na spółkę prawa handlowego wszystkich zgromadzonych składników majątkowych całkowicie odrębnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że dokonał on przeniesienia na Spółkę pozwolenia na budowę, co świadczy o wyzbyciu się formalnej możliwości wpływania na dalsze losy prowadzonej budowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy przedmiotem aportu wniesionego przez Skarżącego do Spółki z o.o. C. L. w Ł. były roboty budowlane, jak przyjęły to organy skarbowe, czy też - jak twierdzi Skarżący - zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. W myśl znajdującego tu zastosowanie przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa ustawodawca podatkowy uznaje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tego unormowania o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: – istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; – zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; – składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; – zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2005, s. 67). Wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć, jako posiadanie odrębnego miejsca w organizacyjnej strukturze danego przedsiębiorstwa, zaś wyodrębnienie finansowe, oznacza odrębne rozliczanie się część przedsiębiorstwa w zakresie osiąganych przez nią dochodów. Dodatkowo, tak wyodrębniona organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W orzecznictwie wyrażano przy tym pogląd, który podziela również orzekający w tej sprawie Sąd, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 8 marca 2006 r., sygn. I SA/Ol 24/06, wyrok WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09). Na tle tych uwag orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że przedmiotem aportu wniesionego przez Skarżącego 24 listopada 2005 r. do Spółki z o.o. C. L. "Ł." nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz wartość robót budowlanych. Stanowiska strony skarżącej nie potwierdza ani treść Uchwały nr [...] r. z [...] listopada 2005 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C. L. w Ł. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (k. 12/13-12/14 w tomie I akt administracyjnych sprawy), ani treść oświadczenia złożonego przez T.W. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (k. 12/19 w tomie I akt administracyjnych sprawy), ani też – co najważniejsze - specyfikacja i wycena robót będących przedmiotem aportu (k. 11/2-11/6 w tomie I akt administracyjnych sprawy). Ostatni z wymienionych dokumentów zawiera wyliczenie robót wykonanych przy budowie punktu przeładunkowego towarów – Ł. "Ł." z podaniem jednostek miar, ilości, ceny i wartości. W żadnym razie nie wskazuje on na organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tych robót jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tu o organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tymczasem Skarżący sam przyznał w skardze, że to C. L. w Ł. Sp. z o. o. dokończyła budowę terminala przeładunkowego i dopiero w następnych latach doszło do jego uruchomienia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostają więc podniesione przez Skarżącego w piśmie procesowym z 21 września 2011 r. okoliczności, mające świadczyć o tym, że cyt. "czynność wniesienia aportu była kolejnym niezbędnym elementem zmiany formy prawnej prowadzenia (budowy a następnie eksploatacji) terminala kolejowego (k. 21 akt sądowych). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć w momencie wnoszenia aportu, a nie kształtować się dopiero poprzez wnoszenie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Zdaniem Sądu, orzekające w tej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wbrew zarzutom skargi nie naruszyły art. 187 § 1 o.p. W należycie ustalonym stanie faktycznym sprawy organy skarbowe prawidłowo też zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym przywołany w skardze przepis art. art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.