I GSK 535/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Z. E. W. – T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/09 w sprawie ze skargi P. Z. E. W. - Teren S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Z. E. W. – T. S.A. w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/09, oddalił skargę P. Z. E. W.-T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. P. Z. E. W.-T. S.A. w W. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści wniosku Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) W stosunku do tych klientów stosowane są 3, 6 i 12 miesięczne okresy rozliczeń, na koniec których dokonywany jest odczyt licznika i wystawiana faktura końcowa. W okresie rozliczeniowym klienci zobowiązani są do regulowania co miesiąc lub co dwa należności wynikających z prognozowanych faktur VAT, wystawionych na podstawie przewidywanego zużycia energii elektrycznej, przy czym na koniec okresu rozliczeniowego należność nadpłacona (gdy zużycie rzeczywiste okazało się niższe niż przewidywano) jest wykazywana na fakturze i zwracana klientowi lub też w razie gdy zużycie rzeczywiste było niższe niż planowane – nieopłacona należność jest wykazana na fakturze i klient zobowiązany jest do jej opłacenia. Spółka postawiła Ministrowi następujące pytania: 1) "Czy upływ terminu płatności wynikającego z umowy lub z faktury, w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii powoduje, zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 marca 2009 r. powstanie obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc upływu tego terminu płatności"?; w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, Spółka postawiła drugie pytanie: 2) "W jaki sposób powinna dokonywać korekt rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego w zw. z wystawieniem faktury rozliczeniowej w przypadku, kiedy kwota akcyzy należnej zapłacona przez Spółkę w oparciu o prognozy jest większa lub mniejsza od kwoty akcyzy należnej wynikającej z rzeczywistej ilości energii elektrycznej dostarczonej w danym okresie rozliczeniowym (ustalonej na podstawie odczytów liczników) i wskazanej w fakturze rozliczeniowej"? W ocenie wnioskującej Spółki zaprezentowana przez nią w treści wniosku wykładania art. 11 pkt 2 i 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powoduje, że nie będzie na niej ciążył obowiązek dokonywania wpłat wstępnych wynikający z art. 25 ustawy. Jeżeli okaże się, że ilość energii jest mniejsza niż szacowana, Spółka uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej, przy czym z uwagi na przedmiot sprzedaży nie będzie na niej ciążył obowiązek posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej. Spółka będzie mogła na bieżąco pomniejszyć kwotę akcyzy w deklaracji składanej za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko P. Z. E. W.-T. S.A. w W. jest nieprawidłowe. Minister wskazał, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Faktury prognozowane, będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). W momencie wystawienia faktury prognozowanej nie jest Spółce znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spółka, w chwili wystawiania faktury prognozowanej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych, nie posiada takich danych. Tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowanych ilości energii przed jej faktycznym wydaniem. W art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęto rozwiązanie zakładające wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, będące zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym. Z uwagi na uznanie, że nie ma obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc, w którym upływa termin płatności wynikający z umowy lub z faktury, w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej, Minister nie rozpatrywał odpowiedzi na drugie pytanie, które odnosi się do sytuacji, gdyby taki obowiązek powstał. W dniu [...] lipca 2009 r. P. Z. E. W.-T. S.A. w W. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 11 pkt 2 i art. 24 pkt 2 ustawy oraz wniosła o jej uchylenie, jak również orzeczenie o kosztach postępowania. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z mocy art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju powstaje z chwilą wydania energii nabywcy końcowemu. Co do zasady należy więc przyznać rację Spółce, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powiązany został przez ustawodawcę z momentem wydania energii, jak również przyznać należy rację, iż owo "wydawania energii" ma charakter stały. Powoduje to, że w sposób stały powstaje obowiązek podatkowy po stronie dostawcy. Konsekwencją takiego ukształtowania momentu powstania obowiązku podatkowego powinno być obliczanie w sposób stały ilości energii wydanej nabywcy końcowemu i naliczanie z tego tytułu akcyzy, co jednak z przyczyn technicznych uznać należy za niemożliwe. Uwzględniając tę okoliczność ustawodawca połączył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz dokonania wpłaty podatku nie z momentem wydania energii elektrycznej, ale z momentem zapłaty należności z tytułu jej sprzedaży. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca Spółka utożsamia płatności, o których mowa w art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z płatnościami wynikającymi z faktur prognozowych. Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii odbiorcy końcowemu na terytorium kraju powstaje z chwilą wydania energii, a płatność podatku powiązana jest z zapłatą za wydany towar. Przy takim ujęciu obowiązku podatkowego i obowiązku wpłaty podatku pojęcie zapłaty, o której mowa w art. 24 pkt 2 rozumieć należy jako zapłatę za rzeczywiście wydaną ilość energii elektrycznej, a nie za przewidywaną do wydania ilość energii, która może nie być zgodna z rzeczywistą sprzedażą. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska, zgodnie z którym płatność wymieniona w art. 24 pkt 2 ustawy dotyczy płatności za energię rzeczywiście wydaną, jest treść art. 25 ustawy. W art. 25 ustawy wprowadzony został mechanizm zaliczkowej zapłaty akcyzy na podstawie danych szacunkowych, w sytuacji w której deklaracje o jakich mowa w art. 24 pkt 1 lub 2 ustawy składane są za okres dłuższy niż dwa miesiące. Z tego przepisu wynika, że ustawodawca przewidywał możliwość korzystania przez podatników z danych szacunkowych w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej. Jednak wykorzystanie danych szacunkowych zostało ograniczone do sytuacji, w których podatnik składa deklaracje podatkowe za okresy dłuższe niż dwa miesiące i w konsekwencji przy wykorzystaniu tychże danych szacunkowych ustalana jest podstawa dla obliczenia wpłaty miesięcznej na podatek akcyzowy, która to wpłata stanowi jedynie zaliczkę na poczet akcyzy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że terminy płatności faktur dotyczących rzeczywistej sprzedaży upływają co 3, 6 czy 12 miesięcy. Oznacza to, że deklaracje również składane są przez nią za okresy dłuższe niż dwa miesiące. W konsekwencji Spółka może wykorzystywać dane szacunkowe, ale wyłącznie dla wyliczenia wpłat wstępnych traktowanych jako zaliczka na akcyzę (art. 25 ustawy). Sąd I instancji stwierdził, że nie jest możliwe utożsamienie faktur prognozowych, wystawianych przez skarżącą Spółkę z fakturami obejmującymi płatności za wydaną energię elektryczną, o których mowa w art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana przez Ministra Finansów i podzielona przez Sąd wykładnia przepisów art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 pkt 2 oraz art. art. 24 pkt 2 i 25 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą obowiązek złożenia deklaracji oraz dokonania zapłaty podatku akcyzowego powiązać należy z terminem płatności należności wynikających z faktury obejmującej rzeczywiście wydaną ilość energii elektrycznej, a nie z upływem terminu płatności określonego w fakturze prognozowej nie zagraża utrzymaniu przez Spółkę planowanej płynności finansowej oraz zapewnieniu stałych, comiesięcznych wpływów. Wykładnia ta nie sprzeciwia się wystawianiu przez Spółkę faktur prognozowych i uzyskiwania za nie zapłaty. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, że dokonując powyższej wykładni, a w szczególności wiążąc obliczenia podatku akcyzowego z rzeczywiście wydaną klientowi ilością energii elektrycznej Minister Finansów dokonał pozajęzykowej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu, właśnie przyjęcie wykładni przedstawianej przez Spółkę, zgodnie z którą podstawą dla obliczenia podatku akcyzowego jest prognozowana sprzedaż, oznaczałoby wyjście poza wykładnię językową i prowadziłoby do wprowadzenia nowego, nie ujętego w ustawie przedmiotu opodatkowania, jaką byłaby hipotetyczna ilość sprzedanej energii elektrycznej. Sąd wskazał także, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji nie zadała pytania, jak należy rozliczyć podatek akcyzowy w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie ilości energii. Oznacza to, że nie jest możliwe postawienie organowi zarzutu, że interpretacja nie obejmuje stanu faktycznego uzupełnionego na etapie skargi do sądu administracyjnego. W skardze kasacyjnej P. Z. E.y W.-T. S.A. w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów. Objętemu skargą kasacyjną wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 24 pkt 2 w zw. z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwą wykładnię, w efekcie czego uznano, że nie jest możliwe rozliczenie podatku akcyzowego na podstawie faktur prognozowych. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że termin rozliczenia podatku akcyzowego został przez ustawodawcę ewidentnie skorelowany z wystawianiem faktur w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, a w razie braku faktury, z treścią umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. A dokładniej, skorelowano go z terminami płatności za energię wynikającymi ze wskazanych dokumentów. Rozdzieleniu de facto uległ termin powstania obowiązku podatkowego oraz termin, w jakim powinna być rozliczona akcyza od wydanej nabywcy końcowemu energii. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki "wydanie" energii elektrycznej, o czym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie statuuje momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz określa moment, z upływem którego należy dokonywać rozliczenia podatku. Skoro energia jest klientowi dostarczana w systemie ciągłym przez cały umowny okres rozliczeniowy (jest wydawana), i wskazane są terminy, w jakich należy uiszczać za nią należności, to upływ tych terminów powinien skutkować powstaniem obowiązku wpłaty akcyzy po stronie Spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana także na fakturze prognozowej lub na blankietach, jeżeli sposób rozliczenia na podstawie blankietów wynika z zawartej umowy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podała, że w przypadku dokonywania wpłat akcyzy za energię elektryczną z tytułu dostaw energii do nabywcy końcowego, w związku z wystawieniem faktury prognozowej będącej podstawą do zapłaty, akcyza pobierana będzie cały czas na finalnym etapie obrotu (na etapie wydania energii do ostatecznego nabywcy). Prognozy pociągają za sobą istotne skutki prawne i podatkowe – stanowią podstawę do dokonywania przez odbiorców płatności za energię oraz podstawę do rozliczania podatku od towarów i usług. Faktury prognozowe nie są traktowane jako faktury zaliczkowe. Nieracjonalnym jest zatem, aby w sytuacji gdy powstaje obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług, dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do obliczenia należnego podatku akcyzowego. Spółka wnosząca skargę kasacyjną przyjęła stanowisko, że może rozliczać "ostatecznie" podatek akcyzowy na podstawie faktur prognozowych konstytuujących obowiązek zapłaty za dostarczoną energię. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienia § 2, a która w niniejszej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej podniesiony został tylko jeden zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 24 pkt 2 w zw. z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwą wykładnię, w efekcie czego uznano, że nie jest możliwe rozliczenie podatku akcyzowego na podstawie faktur prognozowych. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka konsekwentnie prezentowała stanowisko, że na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym istniała możliwość składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłat akcyzy w oparciu o tak zwane faktury (deklaracje) prognozowe wystawiane na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę końcowego, konstytuujące obowiązek zapłaty za dostarczoną energię. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, na wstępie należy zauważyć, że prezentowany w niej problem faktur (deklaracji) prognozowych, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r., w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej ma przede wszystkim wymiar historyczny, gdyż ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013; dalej ustawa nowelizująca z lipca 2010 r.), między innymi, zmieniono art. 24 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz uchylono art. 25. W nowym stanie prawnym dopuszczalność składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz obliczania i dokonywania wpłat w oparciu o deklaracje prognozowe nie budzi wątpliwości. Jednocześnie należy zauważyć, że zmiana stanu prawnego, do jakiej doszło po wydaniu zaskarżonego wyroku, nie jest okolicznością, która wywoływałaby skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego, albowiem pozostaje w obrocie przedmiot kontroli instancyjnej w postaci wyroku Sądu I instancji. Natomiast nowe rozwiązania, przyjęte w ww. ustawie nowelizującej z 22 lipca 2010 r., mają pod pewnymi względami walor wykładni autentycznej, biorąc pod uwagę, że ustawodawca uznał za dopuszczalne pewne rozwiązania wcześniej uznawane za nieodpowiadające istocie i celom ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że kwestia dopuszczalności składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych na gruncie ww. ustawy o podatku akcyzowym sprzed nowelizacji, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 522/10, w sposób jednoznaczny wypowiedział się w tej kwestii, aprobując takie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela wyrażony w tym wyroku pogląd. Zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiązał się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury. Ustawodawca, jak zauważył NSA w ww. wyroku, ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęty jest swobodą kontraktowania. W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują mechanizmy wyrównywania ostatecznie ukształtowanego podatku do właściwej wysokości. Należy zauważyć, że w okresach, których dotyczyły wystawiane faktury prognozowe energia elektryczna była dostarczana i konsumowana, a więc następowało jej wydanie. Okoliczność, że policzalna energia mogła odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane nie stanowiła podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii. Wystawianie faktur prognozowych i korekta po zakończeniu okresu rozliczeniowego stanowiło element sposobu uiszczania ceny sprzedanej energii elektrycznej. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania a naruszone zostało wyłącznie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i z wymienionych powodów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.